Бухгалтерский учет платных образовательных услуг в бюджетных учреждениях

Учет в сфере образования имеет много тонкостей и нюансов, что связано с необходимостью учитывать нормы, устанавливаемые не только Минфином России, но и профильным ведомством, которым выступает Минобрнауки России. В условиях рыночных отношений сфера образовательных услуг имеет значительную коммерческую направленность, что в том числе касается и бюджетных учреждений, в первую очередь в сфере высшего образования. Рассмотрим порядок бухгалтерского учета платных образовательных услуг, формирования их себестоимости, расчетов с обучающимися за предоставленные услуги, а также особенности договорных отношений в сфере образования.

Образовательные учреждения могут оказывать платные образовательные услуги гражданам (в том числе иностранцам) и организациям. Такие услуги необходимо оказывать на тех же финансовых условиях, что и образовательные услуги, которые предоставляются в соответствии с соглашением на предоставление субсидии на выполнение государственного задания (ч. 1 и 3 ст. 101, ч. 3 ст. 78 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ). Таким образом, стоимость платных образовательных услуг не может быть ниже бюджетного финансирования аналогичной услуги.

Доходы от оказания платных образовательных услуг поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения и используются им в соответствии с уставными целями (п. 3 ст. 298 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), п. 4 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ), ч. 1 ст. 101 Закона N 273-ФЗ, п. 4 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.08.2013 N 706 "Об утверждении Правил оказания платных образовательных услуг" (далее - Правила N 706)).

Для оказания платных образовательных услуг бюджетное учреждение должно заключить соответствующий договор с гражданином или организацией (ч. 1 ст. 101, ч. 1 ст. 54 Закона N 273-ФЗ, п. 12 Правил N 706).

Договор об оказании платных образовательных услуг относится к договорам возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ). По данному договору исполнитель обязуется оказать услуги, а заказчик - их оплатить (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Исполнителем при этом выступает образовательное учреждение, а заказчиком - гражданин либо организация.

В заключаемом договоре должны быть прописаны:

- сведения об исполнителе:

- полное наименование образовательного учреждения;

- его адрес;

- сведения о лицензии;

- сведения о гражданине, который будет проходить обучение (если он не является заказчиком услуг):

- фамилия, имя, отчество;

- адрес места жительства;

- контактный телефон;

- сведения о заказчике:

- фамилия, имя, отчество;

- адрес места жительства;

- контактный телефон (если заказчик - физическое лицо) либо наименование, адрес места нахождения, контактный телефон (если заказчик - организация);

- права, обязанности и ответственность сторон (исполнителя, заказчика, обучающегося);

- полная стоимость образовательных услуг, порядок их оплаты;

- вид, уровень, направленность образовательной программы (части образовательной программы);

- форма обучения (очная, заочная, дистанционная, экстерн);

- продолжительность обучения (сроки освоения образовательной программы);

- вид документа (при его наличии), который будет выдан успешно прошедшему обучение гражданину;

- порядок изменения и расторжения договора (в том числе основания расторжения в одностороннем порядке учреждением);

- другие условия, которые связаны со спецификой платных образовательных услуг (ч. 2, 3 и 8 ст. 54 Закона N 273-ФЗ, п. 12 Правил N 706).

Кроме того, целесообразно прописать в договоре о платных образовательных услугах порядок пользования обучающимся учебниками (учебными пособиями) (ч. 3 ст. 35 Закона N 273-ФЗ). Сведения, указанные в договоре, должны соответствовать информации, размещенной на официальном сайте образовательного учреждения на дату заключения договора (п. 15 Правил N 706).

Не включаются в договор условия, которые могут ограничить права граждан, поступающих и обучающихся, на получение образования определенного уровня и направленности, а также снижают уровень предоставления им гарантий по сравнению с условиями, установленными законодательством об образовании (п. 13 Правил N 706).

Минобрнауки России утверждает  примерные формы договоров об образовании (ч. 10 ст. 54 Закона N 273-ФЗ, п. 1 и 5.2.29 Положения о Министерстве образования и науки Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 03.06.2013 N 466). В частности, приказом Минобрнауки России от 21.11.2013 N 1267 были утверждены примерные формы договора об образовании на обучение по образовательным программам среднего профессионального и высшего образования, а приказом от 25.10.2013 N 1185 - примерные формы договора об образовании на обучение по дополнительным образовательным программам.

Общий порядок определения платы за образовательные услуги бюджетного учреждения устанавливает учредитель, но только в части услуг, которые являются основными видами деятельности учреждения и оказываются в пределах или сверх утвержденного государственного задания. Например, для учреждений, подведомственных Минобрнауки России, такой порядок установлен приказом от 20.12.2010 N 1898 "Об утверждении Порядка определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства образования и науки Российской Федерации, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания".

Если же учреждение оказывает платные образовательные услуги, которые не являются основными видами деятельности, то бюджетное учреждение вправе по своему усмотрению определять цены (тарифы) на такие услуги.

Важно подчеркнуть, что согласовывать установленную бюджетным учреждением стоимость образовательных услуг с учредителем не нужно, независимо от того, относятся услуги к основным видам деятельности или нет (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Конкретную стоимость образовательной услуги по каждой образовательной программе необходимо закрепить во внутренних документах бюджетного учреждения (приказе, распоряжении, положении) и указывать ее в договоре об обучении. После заключения договора образовательное учреждение не вправе увеличивать стоимость платных образовательных услуг. Однако ее можно индексировать с учетом уровня инфляции, если такое условие прописано в договоре (ч. 3 ст. 54 Закона N 273-ФЗ, п. 8 Правил N 706).

Также образовательное учреждение вправе снизить плату за образовательные услуги, установленную в договоре. При этом понесенные затраты покрываются за счет его собственных средств от приносящей доход деятельности, добровольных пожертвований, целевых взносов от граждан и организаций. Порядок и основания снижения платы необходимо установить во внутреннем положении и договоре о платных образовательных услугах и ознакомить с ним обучающихся. Наиболее целесообразно разместить такую информацию на информационном стенде в образовательном учреждении и на официальном сайте (ч. 5 ст. 54 Закона N 273-ФЗ, п. 7 Правил N 706).

Образовательные учреждения должны обеспечить открытость и доступность документов, регламентирующих порядок оказания платных услуг, в частности, положения о платных услугах, образца договора об оказании платных образовательных услуг и документа об утверждении стоимости обучения по каждой образовательной программе.

Данные документы должны быть размещены на официальном сайте образовательного учреждения в течение десяти рабочих дней после их принятия или внесения в них изменений (п. 4 ч. 2, ч. 1 и 3 ст. 29 Закона N 273-ФЗ, постановление Правительства РФ от 10.07.2013 N 582 "Об утверждении Правил размещения на официальном сайте образовательной организации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" и обновления информации об образовательной организации").

Поступление доходов по договору об оказании платных образовательных услуг в учете бюджетного учреждения отражается по статье КОСГУ 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" (разд. V Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации").

В бухгалтерском учете расчеты по платным образовательным услугам учитываются на сч. 2 205 31 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг". Начисление доходов от оказания платных образовательных услуг отражается на дату, утвержденную учетной политикой (например, последнее число месяца, квартала, полугодия, семестра), на основании первичного документа (п. 3 и 7 Инструкции к Единому плану счетов, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н).

Таким документом может быть акт выполненных услуг - если договор об обучении заключен с организацией, либо приказы, распоряжения по учреждению - если договор об обучении заключен с самим студентом.

Внести денежные средства за обучение студенты (прочие контрагенты) могут либо в кассу бюджетного учреждения, либо на лицевой счет. Если физическое лицо - студент вносит деньги в кассу, то необходимо выдать кассовый чек и приходный кассовый ордер (ф. 0310001).

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения формируются следующие проводки:

Д-т сч. 2 205 31 560 К-т сч. 2 401 10 130 - начислен доход от оказания платных образовательных услуг по договору;

Д-т сч. 2 201 34 510 К-т сч. 2 205 31 660 - поступили денежные средства в кассу учреждения;

Д-т сч. 2 210 03 560 К-т сч. 2 201 34 610 - денежные средства сданы из кассы на лицевой счет учреждения (на основании расходного кассового ордера и объявления на взнос наличными);

Д-т сч. 2 201 11 510 К-т сч. 2 210 03 660 - на лицевой счет учреждения поступили денежные средства, сданные из кассы;

Д-т сч. 2 201 11 510 К-т сч. 2 205 31 660 - поступила оплата за обучение на лицевой счет учреждения.

Аналитический учет расчетов по поступлениям от оказания платных образовательных услуг необходимо вести в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) и (или) в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (ф. 0504071) (пп. 200-201 Инструкции N 157н).

Все затраты, связанные с оказанием платных образовательных услуг, отражаются на соответствующих аналитических счетах сч. 109 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (п. 134 Инструкции N 157н). При этом бюджетное учреждение самостоятельно определяет объект калькулирования и то, какие расходы относятся к прямым или накладным затратам.

Если учреждение оказывает один вид образовательных услуг, то все затраты, связанные с оказанием данной услуги, необходимо отнести к прямым затратам на сч. 109.60 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг". Если же образовательное учреждение оказывает несколько видов услуг, то расходы распределяются следующим образом:

- затраты, которые не имеют прямой связи с конкретной услугой, относятся к накладным расходам на сч. 109.70;

- затраты, которые напрямую связаны с конкретной услугой, относятся к прямым расходам и отражаются на сч. 109.60.

Независимо от количества видов услуг, оказываемых бюджетным учреждением, общехозяйственные затраты, например заработную плату администрации, необходимо отнести на сч. 109.80 "Общехозяйственные расходы".

При отражении расходов, связанных с платной образовательной деятельностью, в бухгалтерском учете формируются следующие проводки:

Д-т сч. 2 109 60 211 К-т сч. 2 302 11 730 - начислена заработная плата сотрудникам бюджетного учреждения, участвующим в оказании платных образовательных услуг;

Д-т сч. 2 302 11 830 К-т сч. 2 303 01 730 - удержан налог на доходы физических лиц из заработной платы сотрудников;

Д-т сч. 2 109 60 213 К-т сч. 2 303 02 730 - начислены обязательные страховые взносы в Фонд социального страхования РФ на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

Д-т сч. 2 109 60 213 К-т сч. 2 303 07 730 - начислены страховые взносы на обязательное медицинское страхование в территориальный Фонд обязательного медицинского страхования;

Д-т сч. 2 109 60 213 К-т сч. 2 303 10 730 - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии;

Д-т сч. 2 109 60 213 К-т сч. 2 303 06 730 - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т сч. 2 105 36 340 К-т сч. 2 302 34 730 - приобретены материальные запасы для оказания платных образовательных услуг;

Д-т сч. 2 109 60 272 К-т сч. 2 105 36 440 - списаны материальные запасы, используемые при оказании платных образовательных услуг;

Д-т сч. 2 109 60 225 К-т сч. 2 302 25 730 - отражены расходы на содержание имущества;

Д-т сч. 2 109 60 223 К-т сч. 2 302 23 730 - отражены коммунальные расходы;

Д-т сч. 2 106 31 310 К-т сч. 2 302 31 730 - приобретены основные средства, отнесенные к иному движимому имуществу;

Д-т сч. 2 101 36 310 К-т сч. 2 106 31 410 - принято к учету основное средство;

Д-т сч. 2 109 60 271 К-т сч. 2 101 36 410 - списано с учета движимое имущество (основное средство стоимостью до 3 000 руб.) при вводе в эксплуатацию;

Д-т сч. 2 109 60 271 К-т сч. 2 104 36 410 - начислена амортизация по основным средствам, используемым в оказании платных образовательных услуг.

В конце отчетного месяца накладные и общехозяйственные расходы необходимо распределить по видам услуг на основании справки (ф. 0504833) с приложением расчета распределения. Нераспределяемые общехозяйственные расходы следует списать на финансовый результат текущего года. Способ распределения и перечень нераспределяемых общехозяйственных расходов инструкциями по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений не установлены, поэтому их необходимо утвердить в учетной политике учреждения.

Собранную на сч. 109.60 себестоимость оказанных услуг следует списать на финансовый результат бюджетного учреждения на основании справки (ф. 0504833), при этом в бухгалтерском учете формируются следующие проводки:

Д-т сч. 2 109 60 К-т сч. 2 109 70 - накладные расходы распределены на себестоимость образовательных услуг на основании справки (ф. 0504833) с приложением расчета их распределения;

Д-т сч. 2 109 60 К-т сч. 2 109 80 - общехозяйственные расходы распределены на себестоимость образовательных услуг на основании справки (ф. 0504833) с приложением расчета их распределения;

Д-т сч. 2 401 20 К-т сч. 2 109 80 - нераспределяемые общехозяйственные расходы отнесены на увеличение расходов финансового года на основании справки (ф. 0504833);

Д-т сч. 2 401 10 130 К-т сч. 2 109 60 200 - себестоимость оказанных образовательных услуг отнесена на уменьшение финансового результата бюджетного учреждения на основании справки (ф. 0504833).