Налоговый учет стоимости ГСМ по чекам АЗС

В соответствии с п.п. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, на трансформацию и передачу энергии.
Согласно п.п. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией, являются, в частности, расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Обоснованные расходы — это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В целях признания для целей налогообложения расходов на горюче-смазочные материалы для автомобиля, управляемого и используемого директором, кроме подтверждения этих расходов первичными документами, которые свидетельствуют о факте приобретения ГСМ (например, чеки АЗС), следует документально подтвердить экономическую оправданность и производственную направленность данных расходов.
С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 6.12.11 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), согласно которому формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Вместе с тем, как разъясняется в информации Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Информация N ПЗ-10/2012), обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов.
Соответственно самостоятельно разработанная организацией форма путевого листа должна содержать обязательные реквизиты как предусмотренные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, так и указанные в разделе II «Обязательные реквизиты путевого листа» приказа Минтранса России от 18.09.08 г. N 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов» (далее — Приказ N 152), поскольку данный приказ был издан во исполнение требований Федерального закона от 8.11.07 г. N 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (ст. 6).
Организации вправе также применять унифицированную форму путевого листа легкового автомобиля (форма N 3), утвержденную постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. N 78 при необходимости добавив или удалив часть реквизитов.
Напоминаем, что на основании требований части 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ все применяемые организацией формы первичных учетных документов, в том числе разработанные на основе унифицированных форм, должны быть утверждены руководителем организации либо отдельным распорядительным документом, либо в составе учетной политики для целей бухгалтерского учета.
Согласно п. 10 раздела III «Порядок заполнения путевого листа» приказа Минтранса России N 152 путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца. Соответственно для оформления путевых листов организации вправе предусмотреть любой срок, но не более одного месяца.
Следует отметить, что в упомянутом приказе Минтранса России в качестве обязательного реквизита путевого листа не указан маршрут следования. Вместе с тем согласно разъяснениям официальных органов информация о маршруте следования автомобиля позволяет подтвердить факт использования автомобиля в деятельности налогоплательщика и соответственно служит доказательством экономической обоснованности расходов на ГСМ и их связи с деятельностью, направленной на получение дохода исходя из требований ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 20.02.06 г. N 03-03-04/1/129, УФНС России по г. Москве от 7.07.08 г. N 20-12/064123.2, от 13.04.07 г. N 20-12/035154, от 14.11.06 г. N 20-12/100253, от 19.06.06 г. N 20-12/54213@).
В судебных актах, в которых была поддержана позиция налоговых органов по вопросу о правильности заполнения путевых листов, уточняется, что путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о конкретном пути следования автомобиля с указанием наименования организации и адреса, не может подтверждать осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение ГСМ в служебных целях и свидетельствовать об обоснованности этих расходов.
Такие выводы приведены в постановлениях:
— ФАС Поволжского округа от 21.05.13 г. N А55-23291/2012 (Определением ВАС РФ от 30.08.13 г. N ВАС-11880/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);
— ФАС Поволжского округа от 20.06.13 г. N А55-26509/2012 (Определением ВАС РФ от 7.10.13 г. N ВАС-13642/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 21.10.09 г. — N°А33-13602/08 и от 6.08.08 г. N А78-3068/07-Ф02-3517/08;
— ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.10 г. N А33-10451/2009 (Определением ВАС РФ от 11.10.10 г. N ВАС-13567/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 21.10.09 г. N А33-13602/08.
В то же время есть примеры судебных актов, подтверждающих, что отсутствие информации о пути следования автомобиля не может служить основанием для непризнания расходов на ГСМ. Согласно выводам судов отсутствие в путевых листах информации о маршрутах следования не дает оснований считать, что фактически организация использовала автомобиль не для служебных целей, поскольку такая информация среди обязательных реквизитов путевого листа в приказе Минтранса России N 152 не упоминается (постановления ФАС Поволжского округа от 5.03.13 г. N А55-19369/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.05.12 г. N А25-1314/2011, от 31.08.11 г. N А53-26379/2010, ФАС Московского округа от 29.02.12 г. N А40-63465/11-116-182, от 26.08.10 г. N КА-А41/9668-10, от 20.07.10 г. N КА-А40/7436-10, от 26.01.10 г. N КА-А40/15099-09, от 8.12.09 г. N КА-А40/13500-09, ФАС Северо-Западного округа от 23.11.09 г. N А56-4991/2009 и др.).
Наличие довольно обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что отсутствие указания в путевом листе маршрута следования служебного автомобиля, включая наименование организации и адреса, может повлечь за собой возникновение налоговых рисков в отношении расходов на ГСМ.
Таким образом, представляется целесообразным включить в состав реквизитов формы путевого листа, в том числе подлежащего заполнению руководителем, кроме адреса местонахождения пункта назначения, наименование организации (учреждения), куда направлялось служебное транспортное средство.
Что касается вопроса о признании в целях налогообложения расходов на приобретение директором ГСМ по чекам АЗС, выданным в выходные дни, то, по нашему мнению, имеет значение не факт приобретения ГСМ в выходные дни, а время (период) использования этих ГСМ. Например, ГСМ приобретены в воскресенье вечером для их дальнейшего использования с начала трудовой недели в течение рабочего времени руководителя, установленного трудовым договором, что будет подтверждаться путевыми листами, которые составлены с учетом приведенных требований.
В постановлении ФАС Московского округа от 3.02.09 г. N КА-А40/96-09 была рассмотрена схожая ситуация.
Установив, что автомашины, управляемые некоторыми водителями, согласно путевым листам выезжали из гаража не раньше 9.00, а возвращались не позднее 18.00, тогда как согласно кассовым чекам в ряде случаев бензин приобретался на АЗС либо до 9.00, либо после 18.00, налоговая инспекция сочла, что названные лица получили доход, подлежащий учету при исчислении НДФЛ. Однако в организации пояснили, что на основании приказов легковые автомобили были переданы лицам, допущенным к управлению, на ответственное хранение по месту жительства в связи с отсутствием стоянки на предприятии. Названными приказами предусмотрено, что указанным работникам расходы возмещаются по авансовым отчетам, связанным с приобретением ГСМ во внерабочее время. При этом установлено, что приобретение ГСМ во внерабочее время обосновано целью беспрепятственного выезда на линию на следующий день.
Поскольку обслуживание автотранспортного средства после возвращения с линии (работы) либо перед выходом на линию (работу), включая заправку ГСМ, является объективно необходимым действием для обеспечения непрерывности производственного процесса, суд указал, что факт перегона транспортного средства от места нахождения завода к месту жительства водителя, принявшего транспортное средство на ответственное хранение, не свидетельствует об использовании указанного средства и приобретенных на выданные под отчет денежные средства ГСМ в личных целях.
В постановлении ФАС Московского округа от 4.02.08 г. N КА-А40/13427-07-2, в котором суд также поддержал налогоплательщика, было отмечено, что размер и связь расходов на ГСМ, в том числе приобретенных в выходные дни, с производственной деятельностью общества подтверждаются контрольно-кассовыми чеками, авансовыми отчетами водителей, приказом о сменной работе водителей.
Вместе с тем обращаем внимание на постановление ФАС Московского округа от 3.12.12 г. N А41-20691/11. По мнению налогоплательщика, учитывая разъездной характер работы директора и его заместителя, расходы на оплату бензина, автозапчастей и мойки автомобиля, а также командировочные расходы включаются в состав расходов на содержание служебного транспорта. При этом не имеет значения, что расходы понесены в выходные и праздничные дни, поскольку это не доказывает факта использования автомобиля в непроизводственных целях.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, подотчетные лица налогоплательщика за наличный расчет оплачивали услуги по мойке автомобиля и приобретали ГСМ. Поскольку инспекция установила, что расходы понесены не в регионе деятельности общества в дни, когда работники не направлялись в командировку (в том числе в выходные и праздничные дни), а представленные документы не позволяют идентифицировать автомобили, то эти расходы не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, как не подтверждающие их производственную направленность.
Кроме того, суд согласился с квалификацией инспекцией спорных сумм как материальной выгоды, полученной директором общества и его заместителем в виде возмещения расходов на ГСМ и услуг автомойки и подлежащей обложению НДФЛ.
Следовательно, если ГСМ использованы директором для служебных поездок в выходные дни, что должно подтверждаться надлежащим образом заполненными путевыми листами, необходимо также учитывать следующее.
Директор, с одной стороны, является руководителем — единоличным исполнительным органом организации, который решает все хозяйственные, управленческие и финансовые вопросы, а с другой — он работник организации, который работает по трудовому договору и соблюдает правила трудового распорядка. Отношения между обществом (работодателем) и директором как работником регулируются нормами трудового права в их совокупности (ст. 16, 20, 56, 273 ТК РФ, ст. 40 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон об обществах с ограниченной ответственностью).
Работодателем по отношению к руководителю является общее собрание участников ООО или единственный участник (п.п. 4 п. 2 ст. 33 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
Положения ст. 100 ТК РФ предусматривают возможность использования различных режимов рабочего времени, в том числе работу с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников.
Согласно ст. 101 ТК РФ ненормированный рабочий день — особый режим работы, в соответствии с которым по распоряжению работодателя при необходимости отдельные работники могут эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени.
Таким образом, для работника, работающего по графику пятидневной рабочей недели, условие о ненормированности рабочего дня означает лишь эпизодическое увеличение продолжительности его рабочего времени и не может служить основанием для его привлечения к работе в выходные дни.
Аналогичный вывод следует из письма Роструда от 7.06.08 г. N 1316-6-1: введение ненормированного рабочего дня для работников не означает, что на них не распространяются правила, определяющие время начала и окончания работы, порядок учета рабочего времени и т.д. Эти работники на общих основаниях освобождаются от работы в дни еженедельного отдыха и праздничные дни.
Привлечение работников, которым установлен ненормированный рабочий день, к работе в их выходные дни должно осуществляться с применением положений ст. 113 и 153 ТК РФ.
Следует помнить, что работа в условиях ненормированного рабочего дня (ст. 101 ТК РФ), в выходные и праздничные дни (ст. 113 и 153 ТК РФ), сверхурочная работа (ст. 99, 152 ТК РФ) — это самостоятельные режимы труда в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ, письмо Роструда от 2.12.09 г. N 3567-6-1). Поэтому, если служебный автомобиль, управляемый директором, будет использоваться в производственных целях в выходные дни, должен соблюдаться установленный порядок оформления привлечения руководителя к работе в выходные дни и оплаты его труда (ст. 113 и 153 ТК РФ).
Несоблюдение требований названных норм ТК РФ является нарушением трудового законодательства, за которое организация может быть привлечена к административной ответственности в соответствии со ст. 5.27 КоАП РФ.
Кроме того, выполнение в отношении руководителя указанных требований трудового законодательства наряду с надлежащим заполнением путевых листов позволит признать обоснованными для целей налогообложения расходы по ГСМ, приобретенных и использованных в выходные дни для совершения служебных поездок.
Так, УФНС России по г. Москве в письме от 19.06.06 г. N 20-12/54213@ сообщило, что для признания расходов на приобретение ГСМ в период работы автомобильного транспорта сверх нормального рабочего дня (рабочего времени) в целях налогообложения прибыли необходимо наличие утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих работу в выходные дни и обеспечение точного учета сверхурочных работ, выполненных водителями автомобилей.
Например, в постановлении от 4.02.08 г. N КА-А40/13427-07-2 ФАС Московского округа указал, что стоимость топлива, приобретенного в выходные дни, также соответствует критериям расходов, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку организацией представлены приказы руководителя о сменной работе водителей.
Однако с учетом того, что руководитель является работником с особым статусом, привлечение его к работе в выходные дни, по нашему мнению, должно быть предусмотрено решением участников общества, либо последние на основании протокола общего собрания участников предоставляют право руководителю самостоятельно принимать решение о работе в выходные дни и/или включают соответствующее положение в трудовой договор, заключенный с директором.

Учет расходов на проезд по платной дороге

УФНС России по г. Москве в письме от 7.06.12 г. N 13-11/050285 разъяснило вопросы о том, вправе ли налогоплательщик учесть расходы на проезд по платной дороге и каким образом подтвердить обоснованность таких расходов.
Статьей 264 НК РФ установлено, что налогоплательщики вправе учесть в составе прочих расходов в том числе затраты на содержание служебного автотранспорта (п.п. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также сборы консульские и аэродромные, за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы (п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пунктом 2 раздела 1 и п. 3 раздела 2 Временных правил определения стоимости проезда по платным автомобильным дорогам и дорожным объектам и использования взимаемых за проезд средств (утверждены постановлением Правительства РФ от 27.08.99 г. N 973) (далее — Временные правила) установлено, что проезд по федеральным автомобильным дорогам общего пользования и расположенным на них мостам, путепроводам, тоннелям может быть платным только при наличии бесплатного альтернативного проезда в том же направлении.
Если организация может документально подтвердить факт понесенных расходов на проезд по платной дороге, а также экономическую целесообразность использования платных дорог при наличии бесплатного альтернативного проезда в том же направлении, то данные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Соответственно во избежание претензий со стороны налоговых органов в отношении необоснованности расходов на проезд по платным дорогам целесообразно аргументировать необходимость использования платных магистралей. В частности, можно указать следующее:
— бесплатная дорога гораздо длиннее, поэтому проезд по платной дороге позволяет снизить затраты на ГСМ;
— повышение комфорта движения автотранспорта и снижение ущерба от ДТП.
В качестве документов, которые подтверждают оплату проезда, могут использоваться проездные талоны, предусмотренные п. 13 Правил оказания услуг по организации проезда.
Разъяснения Минфина России и судебная практика по вопросу об обоснованности включения затрат на оплату проезда по платной дороге в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль при поездках работников на работу и обратно в информационно-справочных системах отсутствуют.
Похожий налоговый спор по поводу обоснованности расходов на проезд по платным автобанам (в других странах) был рассмотрен в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.03.09 г. N А21-1241/2008. Суд поддержал налогоплательщика, указав, что затраты по доставке предмета лизинга по платным дорогам на территории иностранного государства налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов при условии их документальной подтвержденности (квитанции на оплату дороги, чеки на приобретение ГСМ).
— более безопасный проезд (п. 3 Временных правил), поскольку состояние бесплатной дороги плохое. Владелец платной дороги обязан, в частности, обеспечить беспрепятственный проезд транспортных средств по платной дороге, исключающий образование дорожных заторов (при условии соблюдения пользователями предусмотренного скоростного режима и обеспечения ими безопасности дорожного движения), а также соответствие транспортно-эксплуатационных характеристик платной дороги нормативным требованиям (п. 19 Правил оказания услуг по организации проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, платным участкам таких автомобильных дорог, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.10 г. N 18 (далее — Правила оказания услуг по организации проезда);
— экономия эксплуатационных затрат (транспортных расходов) при проезде по платным автомобильным дорогам за счет снижения расхода ГСМ, износа шин, затрат на ремонт;
Таким образом, с учетом особого статуса директора в качестве работника общества, если его права не ограничены уставом, трудовым договором или решениями общего собрания участников общества, он вправе самостоятельно принять решение об оплате проезда по платной дороге при осуществлении поездок на работу и домой.
Вместе с тем в целях исключения налоговых рисков целесообразно, по нашему мнению, оформить локальный нормативный акт (распорядительный документ за подписью директора) с обоснованием производственной необходимости проезда по платной дороге, воспользовавшись в том числе приведенными аргументами.

Директор организации (ООО) ездит на служебной машине и управляет ею сам. Заправляет машину в выходные дни. График работы директора — пятидневная рабочая неделя, рабочее время с 10.00 до 18.30, рабочий день — ненормированный. Путевые листы составляются раз в месяц по форме, разработанной организацией. Нормы расходования ГСМ утверждены приказом руководителя для зимнего и летнего времени. К тому же директор пользуется платной дорогой (по дороге на работу и домой). Принимается ли в целях налогового учета стоимость ГСМ по чекам АЗС, выданным в выходные дни (т.е. вне рабочего времени, указанного в трудовом договоре с директором), а также стоимость проезда по платной дороге?