Договор аренды или перевозки

Многие налогоплательщики, занимающиеся транспортными перевозками, не прочь применить спецрежим в виде ЕНВД в отношении данного вида деятельности. При этом у них, как правило, не возникает сложностей при определении права на применение "вмененки" и расчете суммы единого налога.

Пожалуй, исключение составляет случай передачи транспортных средств в аренду.

Переданное в аренду не учитывается

Напомним, что согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

При определении того, какие автотранспортные средства при этом должны учитываться, и может возникнуть проблема.

Под иным правом (пользования, владения и (или) распоряжения) Минфин подразумевает, в числе прочего, аренду автотранспортных средств. То есть при исчислении ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по перевозке пассажиров и грузов в число транспортных средств, имеющихся у налогоплательщика, включаются автотранспортные средства, полученные им по договорам аренды (субаренды) и лизинга (письма от 10.10.2012 N 03-11-06/3/69, от 20.09.2012 N 03-11-09/74, от 05.07.2012 N 03-11-06/3/45).

Понятно, что если налогоплательщик сдает в аренду свои автотранспортные средства, он не должен учитывать их при расчете (письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-11-09/79, от 18.11.2013 N 03-11-11/49499).

Порядок передачи имущества в аренду регулируется гл. 34 ГК РФ. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Однако в указанной главе Гражданского кодекса аренде транспортных средств посвящен отдельный § 3, который включает два раздела: "Аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации" и "Аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации".

В первом разделе говорится о договоре аренды транспортного средства с экипажем, когда арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и его технической эксплуатации.

Членов экипажа автотранспортного средства предоставляет арендодатель. Он отдает распоряжения, относящиеся к управлению и технической эксплуатации. Но распоряжения, касающиеся коммерческой эксплуатации транспортного средства, отдает арендатор. Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы на оплату услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель (п. 2 ст. 635 ГК РФ).

Во втором случае (о котором идет речь во втором разделе) арендатор своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую (ст. 645 ГК РФ).

В обоих случаях переданные в аренду транспортные средства не участвуют в расчете ЕНВД, а доходы от такой передачи облагаются в рамках общего режима налогообложения (письма Минфина России от 23.05.2013 N 03-11-06/3/18433, от 03.06.2013 N 03-11-11/20192).

Но именно при этом не все так просто в отношении передачи в аренду транспортных средств с экипажем. Такую аренду следует отличать от вида деятельности по оказанию автотранспортных услуг, как раз указанных в пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (то есть по которым можно уплачивать ЕНВД).

Вот как рассуждал Минфин в Письме от 03.06.2010 N 03-11-11/154 (сразу отметим, что в настоящее время чиновники придерживаются противоположного мнения): ст. 787, являющаяся частью гл. 40 "Перевозка" ГК РФ, регулирует отношения, связанные с оказанием услуг по перевозке грузов, пассажиров и багажа, в рамках договора фрахтования. По такому договору одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Порядок заключения договора фрахтования, а также его форма устанавливаются транспортными уставами и кодексами. Но практически эти же условия необходимы при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем. В статье 632 ГК РФ он даже имеет второе наименование - фрахтование на время.

В данном случае предпринимательская деятельность по передаче в аренду транспортного средства с экипажем, осуществляемая в рамках договора фрахтования на время, может быть отнесена к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов и переведена на уплату ЕНВД, так как при этом услуги по перевозке пассажиров и (или) грузов (услуги по управлению транспортным средством и по его технической эксплуатации) оказываются непосредственно арендодателем.

С другой стороны, исходя из гл. 40 ГК РФ, под предпринимательской деятельностью в сфере оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов следует понимать деятельность, связанную с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов на основе соответствующих договоров перевозки. Так, согласно договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель - внести за перевозку груза установленную плату. По договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа - также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир же обязуется внести установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа (ст. 785 и 786 ГК РФ).

В целях применения спецрежима в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов организация и (или) индивидуальный предприниматель должны оказывать данные услуги по договору перевозки в его гражданско-правовом смысле, то есть в соответствии с гл. 40 ГК РФ.

Предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и пользование транспортных средств с экипажем регулируется нормами гл. 34 ГК РФ об аренде транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации, а не гл. 40 ГК РФ, и поэтому не соответствует виду услуг, предусмотренному пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Этим договором на налогоплательщика-арендодателя не возлагаются обязанности по оказанию от своего имени услуг, связанных с перевозкой грузов. Следовательно, такая предпринимательская деятельность должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСНО при условии соблюдения положений гл. 26.2 НК РФ. К таким выводам приходят чиновники в письмах Минфина России от 25.06.2013 N 03-11-11/24002, от 04.10.2011 N 03-11-06/3/106, ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18523@.

Аналогичные выводы сделаны также в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157, где отмечено, что если между сторонами заключен договор аренды, отвечающий условиям, указанным в гл. 34 ГК РФ, то соответствующая деятельность налогоплательщика не охватывается положениями пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в которых упоминаются лишь перевозки. Такая деятельность не переводится на уплату ЕНВД, а облагается налогами в рамках общей системы налогообложения.

На практике арбитры, как правило, рассматривают фактические взаимоотношения контрагентов, иногда квалифицируя договор аренды транспортного средства как договор перевозки, и наоборот, не признавая услугами по перевозки те, которые на самом деле скрывают взаимоотношения по аренде транспортных средств. Поэтому следует уделять внимание правильному составлению соответствующих договоров, из них должно быть однозначно ясно, условиям какой главы ГК РФ они соответствуют. Также не должны допускаться какие-либо двусмысленные толкования в оформляемых на основании этих договоров документах.

Решения в пользу договоров аренды

В Постановлении от 05.09.2013 N А81-3689/2012 ФАС ЗСО указал, что поскольку в основу ст. 346.26 НК РФ положено, в частности, фактическое осуществление конкретной деятельности, подтвержденной документально, формальное заключение договоров на оказание транспортных услуг, а не договоров аренды не имеет правового значения.

Для судов, как правило, очень важным признаком договора аренды является именно оказание услуг арендатором третьим лицам с использованием предоставленных транспортных средств (даже и с участием экипажа арендодателя). Пример этому - Постановление ФАС ЗСО от 04.04.2012 N А81-1504/2011: налогоплательщик передавал транспортные средства своим контрагентам, которые использовали их в своей деятельности для оказания услуг своим контрагентам. Тот факт, что перевозку пассажиров осуществлял лично налогоплательщик либо водители, состоящие с ним в трудовых отношениях, для арбитров оказался не столь важным. Они указали, что оказываемые автотранспортные услуги фактически являются арендой автотранспортных средств с экипажем, деятельность которой не подпадает под уплату ЕНВД, в связи с чем налоговый орган правомерно доначислил налоги по общеустановленной системе налогообложения.

В деле, рассмотренном ФАС ВСО в Постановлении от 20.03.2012 N А33-3248/2011 , сказано, что заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или ГК РФ). Однако этих документов налогоплательщик не предъявил. Кроме того, техника использовалась заказчиком не для целей перевозки грузов в том смысле, как это сформулировано в ст. 785 ГК РФ (см. также Постановление ФАС СЗО от 30.08.2012 N А05-3007/2012 ).

В Постановлении ФАС ЗСО от 14.08.2012 N А70-10069/2011 отмечено, что ст. 632-641 ГК РФ регулируют комбинированное обязательство - обязанность арендодателя передать арендатору имущество в виде транспортного средства и оказывать ему услуги по управлению этим средством и его технической эксплуатации. Договор имеет несмешанный характер, сохраняет самостоятельность и цельность специального договора. Арендодатель оказывает эти услуги через лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях (с помощью персонала). Предмет договора имеет комбинированный характер, его компонентами являются право пользования вещью - индивидуально определенным транспортным средством (автомобилем, речным, морским или воздушным судном и т. п.) и услуги по управлению этим транспортным средством и его технической эксплуатации.

В данном случае суд установил, что условиями заключенного договора на оказание транспортных услуг не предусмотрено несение исполнителем ответственности за доставку вверенного ему груза в качестве одного из возможных оснований для вывода об оказании транспортных услуг. Акты приема-передачи транспортного средства от налогоплательщика к контрагенту подтверждали, что автомобиль налогоплательщика фактически находился во владении контрагента. Но этого не должно быть при оказании транспортных услуг. Иными словами, налогоплательщик осуществлял деятельность по сдаче в аренду автотранспорта и получал доход от этого вида деятельности.

В Постановлении ФАС СЗО от 30.08.2012 N А05-3007/2012 сказано, что заключенные договоры на оказание транспортных услуг не соответствовали требованиям Гражданского кодекса, предъявляемым к договорам перевозки, а именно: в них не были указаны наименование перевозимого груза, пункт назначения, сроки доставки груза. Кроме того, эти договоры являлись долгосрочными, что также не соответствовали содержанию договора перевозки. Товарно-транспортные накладные в данном случае не оформлялись. Имеющиеся в деле подписанные акты выполненных работ свидетельствовали о предоставлении транспортного средства либо услуги автомобиля повременно.

При этом, по мнению суда, в некоторых случаях акты выполненных работ невозможно было сопоставить с выставленными счетами, так как счет не содержит информацию о документе, по которому работы выполнены исполнителем и приняты заказчиком, физический показатель (в данном случае количество часов) в акте выполненных работ проставлен не был.

При перечисленных обстоятельствах ФАС СЗО пришел к выводу, что налогоплательщик не оказывал автотранспортные услуги по перевозке грузов. Фактически же у него с контрагентом сложились отношения по аренде транспортного средства с экипажем.

Решения в пользу договоров перевозки

Налогоплательщик оказывал своему контрагенту услуги по перевозке грузов и считал, что может уплачивать при этом ЕНВД. Но договор перевозки между сторонами не заключался, и в качестве перевозчика в транспортных документах фигурировал контрагент налогоплательщика. По мнению налоговиков, это означает, что имела место деятельность по предоставлению транспортных средств в аренду, которая должна облагаться налогами по общему режиму налогообложения. По этому поводу в Постановлении ФАС ВВО от 24.12.2012 N А29-634/2012 суд, исследовав дополнительные соглашения к договору и иные документы, установил, что контролеры не доказали факт существования арендных отношений между сторонами. Существенным было то, что налогоплательщик на одних и тех же транспортных средствах оказывал услуги не только упомянутому контрагенту, но и другим, что свидетельствовало в пользу того, что эти транспортные средства никому во временное владение не передавались (см. также постановления ФАС ВВО от 20.09.2012 N А82-9164/2011, ФАС СКО от 13.04.2011 N А53-17389/2010, ФАС ДВО от 15.06.2011 N Ф03-2245/2011).

В другом случае по условиям договоров налогоплательщик выделял контрагенту автотранспортные средства с экипажем и оказывал транспортные услуги, стороны подписывали акты приемки транспортных услуг, которые оформлялись ежемесячно, в них указывался перечень оказанных услуг конкретным транспортным средством и определялась стоимость выполненных услуг за месяц (Постановление ФАС ПО от 13.11.2013 N А06-1300/2013). Транспортные средства при этом контрагенту не передавались, акты приема-передачи транспортных средств сторонами договора не подписывались. Оплата выполненных работ производилась на основании подписанных сторонами актов выполненных работ, что подтверждалось путевыми листами. То есть плата за выполненные услуги по каждому автомобилю зависела от объема оказанных услуг, который определялся с учетом пробега автомобиля, связанного с оказанием данных услуг. В договорах не устанавливалась твердая сумма, подлежащая оплате за каждое транспортное средство.

Отметим, что данный способ определения цены исключается при предоставлении транспортного средства во владение и пользование арендатора, поскольку время простоя в этом случае учитываться не может.

Такие составляющие цены характерны не для договоров аренды (ч. 2 ст. 614 ГК РФ), а для договоров перевозки (см. также Постановление ФАС СЗО от 07.11.2012 N А42-6686/2011).

В Постановлении ФАС ЗСО от 02.05.2012 N А27-5809/2011 суд из договора, заключенного между налогоплательщиком и контрагентом, выяснил, что налогоплательщик обязан предоставлять контрагенту по заявке во временное владение и пользование за плату автомобили из числа имеющихся у исполнителя, а также своими силами оказывать заказчику услуги по управлению данными средствами и его технической эксплуатации.

Налоговики настаивали на том, что эти условия соответствуют условиям договора аренды, но суд пришел к иным выводам. Он выяснил, что именно налогоплательщик осуществлял перевозку работников контрагента. Кроме того, характеристика транспортного средства, подлежащего передаче, не была согласована, не было и самого факта передачи автомобиля во владение и пользование.

В Постановлении от 14.06.2011 N А62-5179/2010 ФАС ЦО указал следующее: хотя отношения по перевозке пассажиров и грузов, как правило, регламентируются договором перевозки (ст. 784 ГК РФ), это не исключает осуществления автотранспортных услуг по перевозке на основании иных гражданско-правовых договоров, в том числе в рамках договора фрахтования (ст. 787 ГК РФ) и договора фрахтования на время (ст. 632 ГК РФ). В данном случае между налогоплательщиком (арендодателем) и контрагентом (арендатором) были заключены договоры аренды, по условиям которых налогоплательщик передавал в аренду контрагенту транспортные средства, а также оказывал услуги по поддержанию переданных в аренду транспортных средств в исправном состоянии, текущий и капитальный ремонт за свой счет, а контрагент возмещал расходы на используемые в процессе эксплуатации транспортного средства горюче-смазочные материалы.

Однако по свидетельству арендатора, подтвержденному копиями путевых листов, выданных налогоплательщиком на управление арендованными транспортными средствами, копиями лицензионных карточек на переданные в аренду транспортные средства, оформленных к лицензии налогоплательщика, показаниями свидетелей, договорами страхования гражданской ответственности в связи с управлением транспортными средствами, обслуживание, ремонт, заправка ГСМ, оплата труда водителей, работавших на арендованных транспортных средствах, осуществлялись силами арендодателя. Доказательства того, что контрагент сам выступал в качестве перевозчика, получены не были.

В результате суд признал, что налогоплательщик правомерно применял спецрежим в виде ЕНВД (см. также постановления ФАС СКО от 13.04.2011 N А53-17389/2010, ФАС УО от 02.02.2011 N Ф09-11134/10-С2).

Арендованное транспортное средство учитывается для целей ЕНВД

Что касается арендаторов, то здесь ситуация выглядит следующим образом. В число автотранспортных средств, имеющихся у налогоплательщика, включаются автотранспортные средства, полученные по договору аренды (субаренды) и лизинга (письма Минфина России от 30.09.2013 N 03-11-11/40326, от 09.09.2013 N 03-11-11/36939). Так, по мнению финансистов, в целях применения гл. 26.3 НК РФ услуги по перевозке пассажиров и грузов при фактическом использовании арендованного транспортного средства, предоставляемые в рамках договора аренды транспортного средства с экипажем, рассматриваются как предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов, которая может быть переведена на "вмененку" (письма от 29.08.2011 N 03-11-11/219, от 05.07.2012 N 03-11-06/3/45).