Договор поставки расторгнут - последствия для "авансового" НДС

Если поставка товаров, в счет которой поставщиком была получена полная или частичная предоплата от покупателя, не состоялась по причине изменения (расторжения) договора, а сумма предоплаты была возвращена поставщиком покупателю деньгами, сложностей с вычетом суммы "авансового" НДС поставщиком и восстановлением этого налога покупателем не возникает. А как быть, если сумма предоплаты не перечислена на расчетный счет покупателя, но обязательство по ее возврату прекращено ввиду новации долга в заемное обязательство, в связи с проведенным сторонами взаимозачетом или переводом долга поставщика на третье лицо?

Вычет "авансового" НДС у поставщика

Как известно, в общем случае суммы НДС, исчисленные продавцом с сумм предоплаты в счет предстоящей поставки товаров, подлежат вычету с даты отгрузки товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Специальное правило действует в случае изменения или расторжения договора. Абзац 2 п. 5 ст. 171 НК РФ гласит, что суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, подлежат вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. На основании п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Даже если получение и возврат авансовых платежей приходятся на один налоговый период (квартал), налогоплательщик должен отразить в декларации по НДС исчисленную согласно ст. 154 НК РФ сумму налога с полученной предоплаты (ст. 163 НК РФ) и в этом же налоговом периоде при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм этой предоплаты, и при условии изменения либо расторжения договора вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога. Данная позиция изложена в письмах Минфина РФ от 16.10.2012 N 03-07-11/426, ФНС РФ от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447.

Восстановление "авансового" НДС у покупателя

Покупатель вправе заявить вычет сумм НДС, предъявленных продавцом товаров при получении предоплаты от покупателя (п. 12 ст. 171 НК РФ) на основании счета-фактуры продавца и документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Если в отношении вычета НДС с суммы перечисленной предоплаты продавец руководствуется абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, то в отношении восстановления НДС с суммы полученной предоплаты покупатель руководствуется симметричной нормой - пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно этой норме суммы НДС, ранее принятые к вычету в отношении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм предоплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров.

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (Письмо Минфина РФ от 25.02.2009 N 03-07-10/04). Если в счет перечисленной покупателем предоплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы названной предоплаты, то при принятии покупателем данных товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной предоплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). Таким образом, определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (Письмо ФНС РФ от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).

Новация долга в заемное обязательство

В силу ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. В соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ новация - соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Новацией, в частности, является замена долга заемным обязательством (ст. 818 ГК РФ).

Поставщик. В случае новации долга (в виде авансовых платежей) в заемное обязательство, фактического возврата суммы аванса покупателю не происходит, а сумма займа погашается через определенное время и именно в качестве займа, а не аванса. Однако нужно иметь ввиду, что новация аванса в заем не переносит срок исполнения обязательства по возврату займа на будущее, а прекращает его, что прямо следует из ст. 414, 818 ГК РФ. Кроме того, согласно ст. 414 ГК РФ посредством новации меняется способ исполнения обязательства. Иными словами, обязательство поставщика по возврату суммы предоплаты покупателю в связи с изменением (расторжением) договора исполняется, но иным способом. Отметим, что назначение платежа в платежном поручении при возврате аванса, трансформированного в заем, формулируется как "возврат займа по соглашению N _ о новации обязательства от к договору поставки N _ от ".

По мнению Минфина (Письмо от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444), при заключении соглашения о новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство обязательство продавца по договору поставки товаров прекращается и возникает обязательство заемщика по договору займа. Финансисты разъясняют, что при заключении соглашения о новации сумма предоплаты продавцом не возвращается, в связи с чем абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ не подлежит применению. Аналогичная точка зрения выражена в Постановлении ФАС СКО от 25.11.2013 по делу N А32-4896/2012. В Постановлении от 30.05.2013 по делу N А65-19416/2012 ФАС ПО указал, что нельзя ставить знак равенства между понятиями "возврат сумм авансовых платежей" и "прекращение обязательства по возврату авансовых платежей". В Постановлении от 20.05.2013 по делу N А32-14690/2012 ФАС СКО называет возврат (перечисление) авансовых платежей обязательным условием получения вычета НДС с сумм авансов. Аналогичная позиция - в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2013 по делу N А27-21718/2012.

Однако существует и альтернативная точка зрения по данному вопросу. Так, в постановлениях ФАС СКО от 05.04.2013 по делу N А32-2964/2012, ФАС СЗО от 12.02.2013 по делу N А56-4264/2012 арбитры встали на сторону налогоплательщика, признав, что продавец вправе принять к вычету НДС, уплаченный с полученного аванса в том периоде, в котором продавцом с покупателем заключено соглашение о новации долга в заемное обязательство. Причем, рассматривая дело N А32-2964/2012, ФАС СКО подчеркнул, что взаимоотношения сторон по прекращению договорных обязательств находятся в сфере действия гражданско-правовых, а не налоговых отношений. В Постановлении ФАС УО от 14.08.2013 N Ф09-7625/13 по делу N А47-12990/2012 говорится, что сама по себе новация обязательства по возврату предоплаты при расторжении договора поставки в договор займа не влияет на право налогоплательщика на вычет НДС, ранее уплаченного в бюджет с сумм предоплаты. При прекращении обязанности по возврату авансовых платежей общество имеет право в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ предъявить к вычету сумму НДС, уплаченного с аванса. В Определении ВАС РФ от 28.01.2008 N 15837/07 отмечается, что сумма аванса возвращается на основании договора займа, а значит, поставщик-заемщик вправе предъявить сумму НДС по полученному авансу к вычету.

В Решении от 08.05.2014 N А52-2978/2013 АС Псковской области вообще пришел к выводу о том, что в случае, когда сумма предоплаты возвращается поставщиком покупателю в рамках того же налогового периода, в котором была получена, налогооблагаемая база по НДС по смыслу ст. 154 НК РФ не возникает. Суд указал, что в связи с прекращением обязанности по поставке товара в счет оплаты, полученной от покупателя, и новацией обязательства по поставке в заемное обязательство налоговые правоотношения изменились, действия сторон больше не направлены на возникновение обязательств из договора поставки, а значит, с момента новации поставщик перестал являться плательщиком НДС в отношении сумм предоплаты, так как получение займа не является операцией, которая является объектом обложения НДС. При отсутствии налогооблагаемой базы по НДС отсутствуют основания для применения в сложившихся взаимоотношениях сторон п. 5 ст. 171 НК РФ. Суд пришел к выводу, что у поставщика отсутствовала обязанность отражать в бухгалтерском учете и в налоговой декларации по НДС исчисленную согласно ст. 154 НК РФ сумму налога с полученной предоплаты и в этом же налоговом периоде заявлять к вычету соответствующую сумму налога.

В судебной практике встречается позиция и о том, что поставщик может заявить о зачете или возврате НДС с суммы предоплаты в порядке, указанном в ст. 78 НК РФ, в качестве переплаты. Так, в Постановлении от 21.04.2014 по делу N А48-3437/2013 Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд посчитал, что предъявление суммы НДС к вычету в последующем налоговом периоде (квартале) не нарушило интересы бюджета, поскольку излишне уплаченная сумма НДС подлежала возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Покупатель. Один из основополагающих принципов обложения НДС - принцип зеркальности, суть которого состоит в том, что право одной стороны по сделке (покупателя) на вычет НДС корреспондирует с обязанностью другой стороны (продавца) по начислению этой суммы к уплате в бюджет в том же самом размере. Поскольку Минфин считает (Письмо от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444), что заявить вычет НДС на основании абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ продавец вправе лишь при реальном перечислении покупателю суммы предоплаты, следует сделать вывод о том, что обязанность восстановить НДС для уплаты в бюджет на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ возникает у покупателя только при получении денег (суммы предоплаты) от поставщика.

Проведение взаимозачетов

Поставщик. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В Письме Минфина РФ от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444 рассмотрена ситуация, когда покупатель и поставщик осуществляют взаимные поставки товаров. Разъясняется, что осуществление налогоплательщиками взаимозачета в отношении сумм предварительной оплаты, полученных взаимно, признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты. В связи с этим в целях применения НДС суммы предоплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет, следует считать возвращенными. Учитывая изложенное, суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет продавцами товаров по полученным друг от друга суммам предоплаты, подлежат вычетам при заключении соглашения о взаимозачете.

Аналогичные разъяснения приводятся в Письме Минфина РФ от 11.09.2012 N 03-07-08/268. Специалисты ведомства отмечают, что прекращение обязательства налогоплательщика по возврату сумм предоплаты путем проведения зачета встречного однородного требования признается возвратом сумм предоплаты. Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет налогоплательщиком при получении сумм предоплаты, принимаются к вычету в случае расторжения договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и прекращения обязательства налогоплательщика по возврату сумм предоплаты путем проведения зачета встречного однородного требования.

При этом финансисты предлагают отличать от вышеописанной ситуации ситуацию (Письмо от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444), когда суммы предоплаты по расторгнутому договору поставки товаров засчитываются в счет поставки товаров по новому договору. Минфин считает, что в этом случае в связи с отсутствием возврата соответствующей суммы предоплаты абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ не применяется. Вместе с тем сумма НДС, исчисленная и уплаченная продавцом с суммы предоплаты, принимается к вычету при фактической отгрузке товаров по новому договору (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

В Постановлении ФАС ДВО от 18.02.2004 N Ф03-А73/03-2/3227 отмечается: при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. В Решении от 26.11.2013 N А79-7197/2013 АС Чувашской Республики приходит к мнению, что в случае зачета поступивших сумм в счет исполнения обязательств по иным договорам фактически имеет место возврат авансов, что предоставляет налогоплательщику право на применение вычета НДС на основании абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ. При этом суд признал несостоятельность довода налогового органа о возможности применения положений абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ лишь в случае расторжения договора в целом, а не в случае отказа от исполнения сделки в части поставки товара по отдельным спецификациям.

Покупатель. В Письме от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444 Минфин разъяснил: если согласно п. 12 ст. 171 НК РФ суммы НДС по перечисленной предварительной оплате принимались покупателями к вычету, при заключении соглашения о взаимозачете указанные суммы налога необходимо восстановить на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Эта позиция нашла подтверждение, например, в Постановлении ФАС СЗО от 15.04.2014 по делу N А21-5303/2013.

Перевод долга поставщиком или уступка права требования долга покупателем

Согласно ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. К форме перевода долга, соответственно, применяются правила, содержащиеся в п. 1 и 2 ст. 389 ГК РФ об уступке требования по сделке.

В силу п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В таком случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ).

И перевод долга поставщиком на третье лицо, и уступка покупателем права требования долга поставщика к третьему лицу означают перемену лиц в обязательстве, то есть само обязательство по возврату суммы предоплаты покупателю сохраняется, но его субъектный состав меняется.

Из Письма Минфина РФ от 27.04.2010 N 03-07-11/149 следует, что суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет подрядчиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных от заказчика в счет предстоящего выполнения работ, подлежат вычетам при перечислении подрядчиком указанных сумм оплаты (частичной оплаты) в полном объеме новому подрядчику в связи с заключением трехстороннего соглашения, предусматривающего выполнение работ новым подрядчиком. Иными словами, финансисты считают, что применить вычет на момент подписания соглашения о переводе долга нельзя, поскольку в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ возврат сумм авансовых платежей является обязательным условием налогового вычета.

В Решении от 04.07.2013 по делу N А41-20870/13 АС Московской области разъясняет, что при переводе долга на третье лицо требование п. 5 ст. 171 НК РФ о возврате сумм аванса налогоплательщиком не соблюдается. Анализируя положения п. 5 ст. 171 НК РФ, ВАС в Определении от 23.07.2012 N ВАС-8786/12 по делу N А81-2091/2011 указал, что в результате переуступки права требования обязательство общества по возврату авансовых платежей не прекратилось и перед новым кредитором спорная задолженность не погашена, фактически возврат авансовых платежей не произведен, в связи с чем отсутствуют основания для применения вычета по НДС. ФАС МО в Постановлении от 08.02.2013 по делу N А41-3078/12 отметил, что обязательными условиями для применения вычета в порядке п. 5 ст. 171 НК РФ являются расторжение договора и фактический возврат полученных налогоплательщиком авансовых платежей. В случае уступки права требования первоначальным кредитором иному лицу происходит перемена кредитора в обязательстве, однако само обязательство не прекращается, должник становится обязанным перед другим лицом. Если аванс не возвращен ни прежнему, ни новому кредитору, само по себе заключение договора уступки требования, в результате которого обязательство по возврату денежных средств переходит к иному лицу, не является основанием для получения налогового вычета в силу п. 5 ст. 171 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2013 по делу N А41-20870/13. В Определении ВАС РФ от 23.07.2012 N ВАС-8786/12 по делу N А81-2091/2011 сделан вывод о несоблюдении обществом предусмотренных условий применения вычетов по НДС, поскольку в результате переуступки права требования обязательство общества по возврату авансовых платежей не прекратилось и перед новым кредитором задолженность не погашена, возврат авансовых платежей не произведен.

Таким образом, при переводе долга на третье лицо или уступке права требования долга третьему лицу поставщик не вправе заявить вычет "авансового" НДС, а покупатель исходя из принципа зеркальности НДС не обязан восстанавливать соответствующую сумму налога.

* * *

Официальная позиция состоит в том, что при новации долга поставщика в виде суммы предоплаты в счет несостоявшихся поставок товаров в заемное обязательство, когда возврата покупателю предоплаты в денежной форме не производится, поставщик не вправе предъявить к вычету сумму "авансового" НДС, поскольку в рассматриваемом случае абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ не подлежит применению. Однако есть судебные решения, согласно которым:

- налогоплательщик имеет право на вычет НДС с аванса в том налоговом периоде, в котором продавцом с покупателем заключено соглашение о новации долга в заемное обязательство;

- если получение и возврат аванса происходят в одном налоговом периоде, сумма предоплаты не увеличивает базу по НДС;

- налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию по НДС за тот период, в котором начислен авансовый НДС, убрать этот налог из оборота и образовавшуюся переплату вернуть или зачесть в счет предстоящих платежей.

При проведении взаимозачета встречного требования по оплате товаров (работ, услуг) между поставщиком и покупателем суммы предоплаты считаются возвращенными, следовательно, поставщик вправе предъявить к вычету "авансовый" НДС, а покупатель обязан восстановить соответствующую сумму налога. Данная позиция характерна и для фискальных органов, и для арбитражных судов.

При перемене лиц в обязательстве по возврату долга посредством перевода долга или уступке права требования долга оснований для получения налогового вычета по п. 5 ст. 171 НК РФ нет. Такой подход выработан судебной практикой.