Дорожные работы - сложности классификации

Анализ судебной практики показывает, что классификация работ по восстановлению основных средств (ремонт, реконструкция, модернизация) нередко становится предметом споров между налогоплательщиками и налоговиками. При принятии решения о способе учета тех или иных затрат финансовый работник ориентируется в первую очередь на первичные документы, поступающие в бухгалтерию. Но для того, чтобы оценить правильность классификации дорожных работ, бухгалтер должен обладать специальными знаниями.

Цель любой коммерческой организации - получение прибыли. Одно из средств ее достижения - минимизация налоговых обязательств. Расходы на проведение ремонта, реконструкцию "собственных" дорог и объектов дорожного хозяйства, как правило, очень существенны, а потому оказываются в центре внимания налоговых инспекторов. Сложность заключается в том, что в документах (актах, сметах, договорах) нередко перечислены виды произведенных работ, но не даны их определения (ремонт, капитальный ремонт или реконструкция). Соответственно, эта обязанность ложится на плечи бухгалтеров. Более того, налоговые инспекторы часто не соглашаются с классификацией, произведенной экспертами по строительству, и отказывают предприятиям в признании расходов. В данной статье обратимся к специализированным нормативно-правовым документам и восполним пробел в этой области.

Штудируем Налоговый кодекс

Начать изучение обозначенной темы нужно с положений налогового законодательства. В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

А вот в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации (по иным аналогичным основаниям) понесенные расходы не могут быть признаны единовременно. В этом случае изменяется первоначальная стоимость ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В той же норме содержатся определения каждого вида работ. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Обратимся к отраслевым документам

Как видит читатель, Налоговый кодекс содержит лишь общие определения работ по восстановлению ОС. Чтобы не допустить ошибки, бухгалтеру нужно обратиться к отраслевым документам, то есть документам более узкой направленности. Так, в ст. 3 Закона об автомобильных дорогах содержатся следующие понятия дорожных работ.

Виды работ

Описание работ

Содержание автомобильной дороги

Комплекс работ по поддержанию надлежащего технического состояния автомобильной дороги, оценке ее технического состояния, а также по организации и обеспечению безопасности дорожного движения

Ремонт автомобильной дороги

Комплекс работ по восстановлению транспортно-эксплуатационных характеристик автомобильной дороги, при выполнении которых не затрагиваются конструктивные и иные характеристики надежности и безопасности автомобильной дороги

Капитальный ремонт автомобильной дороги

Комплекс работ по замене и (или) восстановлению конструктивных элементов автомобильной дороги, дорожных сооружений и (или) их частей, выполнение которых осуществляется в пределах установленных допустимых значений и технических характеристик класса и категории автомобильной дороги и при выполнении которых затрагиваются конструктивные и иные характеристики надежности и безопасности автомобильной дороги и не изменяются границы полосы отвода автомобильной дороги

Реконструкция автомобильной дороги

Комплекс работ, при выполнении которых осуществляется изменение параметров автомобильной дороги, ее участков, ведущее к изменению класса и (или) категории автомобильной дороги либо влекущее за собой изменение границы полосы отвода автомобильной дороги

Таким образом, реконструкция дороги приводит к изменению ее класса и (или) категории либо к изменению границы полосы отвода. Во всех иных случаях дорожные дороги классифицируются как ремонтные.

Ремонтные работы

Минтранс 16.11.2012 утвердил Приказ N 402, в котором дорожные работы четко распределил по трем группам: капитальный ремонт, ремонт и содержание автомобильных дорог. Заглянув в таблицу, приведенную ниже, бухгалтер сможет самостоятельно определить, какой вид работ был осуществлен, и в соответствии с этим учесть понесенные расходы. (В статье перечень дорожных работ несколько сокращен, для получения полной картины следует обратиться к тексту приказа.)

Капитальный ремонт

Ремонт

Содержание

Работы по земляному полотну и системе водоотвода

- устранение деформаций и повреждений элементов земляного полотна;

- замена изношенных звеньев лотков, водоотводных канав, водобойных колодцев, элементов ливневой канализации и других изношенных элементов системы водоотвода;

- доведение геометрических параметров земляного полотна до норм, соответствующих его категории;

- поднятие земляного полотна на подтопляемых и снегозаносимых участках;

- уменьшение крутизны откосов насыпей, выемок и другие работы, обеспечивающие устойчивость земляного полотна

- ремонт размытых и разрушенных участков автомобильных дорог;

- восстановление дренажных, защитных и укрепительных устройств, отдельных звеньев лотков, водобойных колодцев и пр.;

- укрепление обочин

- поддержание полосы отвода, обочин, откосов, разделительных полос, элементов системы водоотвода в чистоте и порядке;

- исправление повреждений с добавлением грунта и укрепление засевом трав;

- устройство дренажных прорезей;

- противопаводковые мероприятия;

- срезка, подсыпка неукрепленных, щебеночных и гравийных обочин;

- восстановление земляного полотна на участках со слабыми грунтами на площади до 100 кв. м;

- ликвидация съездов с автомобильных дорог в неустановленных местах;

- противооползневые мероприятия

Работы по дорожным одеждам

- ликвидация колей глубиной более 50 мм с заменой верхних слоев дорожной одежды методами фрезерования или регенерации на ширину полос наката или на всю ширину покрытия с укладкой одного или нескольких слоев асфальтобетона;

- восстановление дорожных одежд в местах исправления земляного полотна и водоотвода;

- перемощение отдельных участков мостовых с полной заменой песчаного основания;

- усиление дорожной одежды при несоответствии ее прочности транспортным нагрузкам с исправлением продольных и поперечных неровностей, укладкой выравнивающих и дополнительных слоев основания и покрытия;

- замена дорожной одежды на новую, более прочную и долговечную;

- уширение дорожной одежды до норм, соответствующих категории ремонтируемого участка автомобильной дороги;

- укрепление обочин;

- устройство недостающих бордюров и укрепительных полос по краям усовершенствованных покрытий

- восстановление дорожных одежд в местах ремонта земляного полотна;

- восстановление изношенных покрытий, в том числе методами термопрофилирования или холодной регенерации, использование армирующих и трещинопрерывающих материалов при восстановлении изношенных покрытий;

- ликвидация колей глубиной до 50 мм и других неровностей методами фрезерования, термопрофилирования или холодной регенерации старых конструктивных слоев с добавлением органических и неорганических материалов и укладкой нового слоя покрытия или поверхностной обработки, защитного слоя;

- ремонт бордюров;

- замена, подъемка и выравнивание плит цементобетонных покрытий, нарезка продольных или поперечных бороздок на цементобетонных покрытиях;

- перемощение отдельных участков мостовых с частичной заменой песчаного основания;

- нанесение разметки на период ремонта и впоследствии

- очистка проезжей части от мусора;

- восстановление сцепных свойств покрытия в местах выпотевания битума;

- устранение деформаций и повреждений покрытий (заделка выбоин, просадок, шелушения), бордюров, заливка трещин и т. п.;

- ликвидация колей глубиной до 50 мм;

- фрезерование или срезка гребней выпора и неровностей по колеям с заполнением колей черным щебнем или асфальтобетоном и устройством защитного слоя на всю ширину покрытия;

- защита покрытий от разрушений герметизирующими пропиточными материалами;

- восстановление изношенных верхних слоев асфальтобетонных покрытий на отдельных участках длиной до 100 м;

- восстановление поперечного профиля и ровности проезжей части автомобильных дорог с щебеночным, гравийным или грунтовым покрытием без добавления новых материалов или с добавлением щебня (других материалов) с расходом до 300 куб. м на 1 км;

- восстановление дорожной одежды на участках с пучинистыми и слабыми грунтами на площади до 100 кв. м;

- устройство защитных слоев, слоев износа и поверхностной обработки дорожного покрытия

Работы по искусственным и защитным дорожным сооружениям

- замена балок (более 25%) в пролетных строениях;

- восстановление или замена подпорных стен, противолавинных галерей, навесов, устройство укрепительных сооружений;

- восстановление берегозащитных и противо-эрозионных сооружений;

- восстановление тоннелей, включая замену части (до 50%) обделки;

- замена части пролетных строений на новые;

- замена ограждений, перил и тротуаров

- замена отдельных балок пролетных строений на новые (до 25%), ремонт оставшихся балок;

- замена отдельных элементов опор;

- замена отдельных звеньев и оголовков водопропускных труб;

- установка лестничных сходов и устройство смотровых ходов;

- частичная замена (до 25%) обделки тоннеля, восстановление гидроизоляции, восстановление системы вентиляции и пр.;

- восстановление лесных насаждений, живых изгородей

- очистка от пыли, грязи, растительности искусственных сооружений, откосов;

- заделка трещин и мелких выбоин в покрытии, подкраска металлических элементов перил, ограждений, мачт освещения;

- локальная окраска дорожных сооружений

Работы по элементам обустройства автомобильных дорог

- замена знаков, барьерных ограждений, шумозащитных сооружений;

- замена средств организации и регулирования дорожного движения на пересечениях автомобильных дорог с автомобильными дорогами и железными дорогами;

- нанесение разметки;

- замена элементов пунктов весового и габаритного контроля транспортных средств

- восстановление дорожных информационных систем и комплексов, знаков и табло;

- восстановление остановочных, посадочных площадок;

- восстановление пешеходных переходов и ремонт тротуаров, пешеходных и велосипедных дорожек;

- восстановление электроосвещения;

- восстановление элементов пунктов весового и габаритного контроля ТС

- очистка, мойка, окраска дорожных знаков, сигнальных столбиков, светоотражающих щитков и пр., замена поврежденных или не соответствующих действующим стандартам элементов обустройства автомобильных дорог;

- уход за разметкой;

- поддержание в чистоте и порядке линий электроосвещения;

- поддержание в чистоте и порядке, замена и устранение повреждений элементов весового и габаритного контроля ТС

Прочие работы

- изыскание и освоение резервов грунта в объемах, необходимых для производства работ на участках капитального ремонта автомобильных дорог;

- восстановление очистных сооружений, рекультивация временной полосы отвода, рекультивация земельных участков, ранее занятых под карьерами;

- проведение инженерных изысканий, разработка проектной документации на капитальный ремонт, экспертиза проектной документации;

- диагностика автомобильных дорог и искусственных сооружений после проведения капитального ремонта;

- строительный контроль и авторский надзор

- устройство и ликвидация временных объездов и искусственных сооружений ремонтируемых участков автомобильных дорог;

- проведение инженерных изысканий, специальных обследований, разработка проектов или сметных расчетов стоимости работ, экспертиза проектов;

- строительный контроль, авторский надзор

- разработка проектов содержания автомобильных дорог;

- охрана дорожных сооружений, обслуживание систем сигнализации, видеонаблюдения, вентиляции и пр.;

- организация временных ограничений или прекращения движения ТС по автомобильным дорогам и искусственным сооружениям, установка и уход за временными дорожными знаками;

- диагностика, обследование и оценка состояния автомобильных дорог и искусственных сооружений, текущие и периодические осмотры;

- учет интенсивности дорожного движения;

- поддержание в чистоте и порядке очистных сооружений, снегоплавильных площадок и минерализированных полос;

- установка, замена и окраска элементов обозначения полосы отвода

К работам по содержанию дорог относятся также работы по озеленению и зимнему содержанию дорог.

Реконструкция дорог

Основным признаком реконструкции является изменение параметров автомобильной дороги (ее участков), ведущее к изменению класса и (или) категории дороги либо влекущее за собой изменение границы полосы отвода автомобильной дороги. Поясним сказанное. В настоящее время различают:

- три класса автомобильных дорог (автомагистраль, скоростная и обычная нескоростная автомобильная дорога);

- пять категорий автомобильных дорог (I-V).

Группировка по категориям осуществляется в зависимости от общего числа полос движения, ширины полосы движения, обочины, разделительной полосы, способа пересечения дороги с автомобильными и железными дорогами и др. (приложение к Правилам классификации автомобильных дорог в Российской Федерации ):


Параметры автомобильной дороги

Класс автомобильной дороги

Авто магистраль

Скоростная автомобильная дорога

Обычная автомобильная дорога (нескоростная)

Категория автомобильной дороги

II

III

IV

V

Общее число полос движения, шт.

4 и более

4 и более

4 и более

4 - 2

2

2

1

Ширина полосы движения, м

3,75

3,75

3,5-3,75

3,5-3,75

3,25-3,5

3-3,25

3,5-4,5

Ширина обочины (не менее), м

3,75

3,75

3,25-3,75

2,5-3

2-2,5

1,5-2

1-1,75

Ширина разделительной полосы, м

6

5

5

-

-

-

-

Пересечение с автомобильными дорогами

В разных уровнях

*

В одном уровне

Пересечение с железнодорожными дорогами

В разных уровнях

В одном уровне

Доступ к дороге с примыкающей дороги в одном уровне

Не допускается

Допускается, не чаще чем через 5 км

Допускается

Максимальный уровень загрузки дороги движением**

0,6

0,65

0,7

0,7

0,7

0,7

0,7

* В разных уровнях. Допускается пересечение в одном уровне с автомобильными дорогами со светофорным регулированием не чаще чем через 5 км.

** Максимальный уровень загрузки дороги движением определяется как отношение величины максимальной интенсивности движения к величине ее пропускной способности.


По понятным причинам в собственности предприятия пищевой промышленности может находиться обычная (нескоростная) дорога, преимущественно III - V класса.

К той или иной категории автомобильная дорога относится по результатам оценки ее технического состояния. В отношении частной дороги оценка проводится собственником этой дороги (пп. "д" п. 6 Правил классификации автомобильных дорог в Российской Федерации, п. 3 Порядка проведения оценки технического состояния автомобильных дорог ).

Дадим определение еще одному показателю, изменение которого означает, что была проведена реконструкция автомобильной дороги, - полосе отвода автомобильной дороги. Согласно п. 15 ст. 3 Закона об автомобильных дорогах полоса отвода - это земельные участки (независимо от категории земель), которые предназначены для размещения конструктивных элементов автомобильной дороги, дорожных сооружений и на которых располагаются или могут располагаться объекты дорожного сервиса.

Границы полосы отвода автомобильной дороги определяются на основании документации по планировке территории. Подготовка названной документации осуществляется с учетом Норм отвода земель для размещения автомобильных дорог и (или) объектов дорожного сервиса.

Арбитражная практика

Рассмотрим два судебных процесса, поводом для налогового спора которых явилась классификация дорожных работ. Постановление ФАС МО от 19.12.2013 по делу N А40-85714/12.

Коммерческое предприятие силами подрядной организации восстановило дорожное полотно на участке протяженностью 1 531 м. По мнению предприятия, оно осуществило капитальный ремонт,

Соответственно суммы, уплаченные подрядчику, отнесло единовременно на расходы. Налоговые инспекторы не согласились с данной трактовкой. Они посчитали, что работы по ремонту автодороги фактически не выполнялись, а в действительности были произведены работы по реконструкции участка дороги протяженностью 600-700 м. Обосновали свою позицию они тем, что:

- покрытие на участке дороги протяженностью приблизительно 600-700 м выглядит более новым;

- в результате проведения дорожных работ увеличилась толщина асфальтобетонного слоя дороги с 8 до 10 см и ширина проезжей части с 6 до 6,5 м (основаниями для выводов послужила информация, содержащаяся в свидетельстве о государственной регистрации права собственности на данный объект, акт выполненных работ, протокол осмотра территории).

Дело рассматривалось в трех инстанций, в которых судьи единодушно признали действия коммерческого предприятия правомерными, поскольку:

- необходимость проведения дорожных работ подтверждается документально (дефектными ведомостями). Виды неисправностей (просадка бокового камня, потеря несущей способности асфальтобетонного покрытия), а также перечень мероприятий по их устранению соответствуют понятию капитального ремонта;

- осмотр территории налоговыми инспекторами был произведен по истечении трех лет после окончания дорожных работ, а обстоятельства, отраженные в протоколе, установлены на основании визуального осмотра лицом, не имеющим образования в сфере строительства и эксплуатации дорог;

- в результате осуществления дорожных работ не изменились класс и категория автомобильной дороги. Поясним сказанное. Согласно правоустанавливающим документам на ОС первый (песчаный) слой дороги составляет 30 см, второй (щебеночный) - 27 см, третий (асфальтобетонный) - 8 см. В результате эксплуатации указанные показатели претерпели изменения и по окончании дорожных работ составили: первый слой - 20 см, второй - 15 см, третий слой - 10 см.

Суд отметил, что увеличение одного их трех слоев автодороги (притом что толщина двух других слоев существенно уменьшилась) не свидетельствует об улучшении ее технико-экономических характеристик, изменении назначения дороги.

Что касается изменения ширины проезжей части дороги... На основании действующих в настоящее время нормативов автодороги шириной 6-6,5 м относятся к IV категории, шириной 6,5-7 м - к III категории. Таким образом, определенная при осмотре ширина автодороги 6,5 м на участке дороги 600-700 м подтверждает, что IV категория дороги не изменена.

Поддержал налогоплательщика в аналогичной ситуации и Арбитражный суд Саратовской области (Решение от 23.05.2014 N А57-21/2014). По мнению суда, произведенные работы (разборка отдельных участков бетонного покрытия, щебеночного основания и грунта, устройство подстилающего и выравнивающего слоя из песка, устройство основания из рядового щебня, разборка старого бортового камня, заделка отверстий, выбоин, установка дорожного бортового камня, устройство верхнего слоя покрытия из горячих асфальтобетонных смесей, обратная засыпка плодородного грунта вдоль установленных бордюров) соответствуют определению "капитальный ремонт", в связи с чем расходы верно отнесены предприятием на расходы по налогу на прибыль единовременно.

* * *

Дорогостоящие работы по восстановлению дорожного покрытия нередко оказываются в центре внимания налоговых инспекторов при проведении мероприятий налогового контроля. Во избежание негативных последствий бухгалтер должен внимательно изучить первичные документы на предмет классификации дорожных работ (при необходимости - проконсультироваться со специалистами по строительству) и в соответствии с этим принять решение о порядке учета данных расходов.