Доходы и расходы по договорам с длительным производственным циклом

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ для целей налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. По общему правилу, предусмотренному п. 3 ст. 271 НК РФ, датой получения доходов от реализации признается дата реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (то есть передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу). В этой норме имеется оговорка: если иное не указано в гл. 25 НК РФ. Для производств с длительным циклом п. 2 ст. 271 НК РФ установлен иной порядок, предусматривающий признание доходов еще до момента реализации.

Какой цикл будет считаться длительным? Распространяются ли правила для производства с длительным циклом на выполнение работ, оказание услуг? Как распределять доходы и расходы по договорам, если поэтапная сдача работ в них не предусмотрена?

Какой цикл будет считаться длительным?

В соответствии с п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) и расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные данными нормами, а также ст. 316 НК РФ, распространяются и на случаи оказания организацией услуг, выполнения работ, в том числе изготовления изделий (имущества) по заказу другой стороны. В частности, нормы указанных статей распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных договорами подряда (гл. 37 ГК РФ), договорами на выполнение НИОКР (гл. 38 ГК РФ), договорами возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). На это обращало внимание и налоговое ведомство в Письме от 15.09.2004 N 02-5-10/54, и Минфин в Письме от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50 (где говорилось об аудиторских услугах, длящихся более одного налогового периода и не разделенных на отдельные этапы).

Обратите внимание! Производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль является производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Это распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). Так говорится в письмах Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581.

Как следует из Письма Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52, не нужно путать длительный (долгосрочный) срок действия заключенных с заказчиками договоров и производство с длительным технологическим циклом (как, например, строительство судов, самолетов, турбин и т. п.). Это не одно и то же.

Итак, Налоговый кодекс подразделяет "длительные" работы и услуги на две группы в зависимости от условий договора - предусмотрена поэтапная сдача работ или нет. Это влияет на распределение доходов и расходов.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ...

В силу положений п. 3 ст. 271 НК РФ в случае выполнения работ на основании договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ заказчику, организация-исполнитель определяет доход от реализации таких работ по договору на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ в размере их договорной стоимости (Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24632).

При этом возникшие расходы относятся налогоплательщиком к расходам текущего отчетного (налогового) периода в общеустановленном порядке, то есть при методе начисления - в соответствии со ст. 272, 318 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Прямые относятся к расходам текущего периода по мере реализации работ, услуг в соответствии со ст. 319 НК РФ, то есть с учетом остатков незавершенного производства (НЗП).

В целях гл. 25 НК РФ под НЗП понимаются работы, услуги частичной готовности, а также законченные, но не принятые заказчиком. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные работы (оказанные услуги). Этот порядок устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Как распределять доходы по договорам, если поэтапная сдача работ в них не предусмотрена?

При выполнении работ (оказании услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. На это не раз указывал Минфин в письмах от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014, от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288.

Метод равномерного распределения доходов

Для применения данного метода организация должна установить в учетной политике, что доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются равномерно в течение срока действия этих договоров.

Отметим, что применение данного метода целесообразнее только в случаях, когда выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов.

Пример 1

Организация заключила договор на выполнение монтажных работ на сумму 3 068 000 руб. (в том числе НДС - 468 000 руб.). Срок действия договора - с 12.12.2013 по 20.04.2014. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Учетной политикой организации установлено, что исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из фактически полученной прибыли. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д.

Доходы по долгосрочным договорам признаются равномерно в течение срока действия этих договоров.

Продолжительность выполнения работ по договору в календарных днях составляет 130 дней (20 + 31 + 28 + 31 + 20).

В расчете на каждый день выполнения работ приходится доход в размере 20 000 руб. ((3 068 000 руб. - 468 000 руб.) / 130 дн.).

Умножая ежедневную сумму дохода (20 000 руб.) на количество дней действия договора в том или ином периоде, получим сумму дохода, относящуюся к этому периоду.

В декабре 2013 года она составит 400 000 руб. (20 000 руб. х 20 дн.).

В 2014 году доход будет отражаться в декларации по налогу на прибыль (нарастающим итогом):

- январь - 620 000 руб. (20 000 руб. х 31 дн.);

- с января по февраль - 1 180 000 руб. (20 000 руб. х 59 дн.);

- с января по март - 1 800 000 руб. (20 000 руб. х 90 дн.);

- с января по апрель - 2 200 000 руб. (20 000 руб. х 110 дн.).

Пропорциональный метод

Как уже отмечалось выше, использование предыдущего метода равномерного распределения доходов целесообразно только в том случае, если выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов. Только в этом случае будут выполняться требования, установленные в п. 2 ст. 271 НК РФ.

При отсутствии данного обстоятельства правомернее применить метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, что соответствует п. 2 ст. 271 НК РФ. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС СЗО от 10.04.2009 N А42-4798/2007 .

Пример 2

Организация заключила договор на выполнение монтажных работ на сумму 3 068 000 руб. (в том числе НДС - 468 000 руб.). Срок действия договора - с 12.12.2013 по 20.04.2014. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Объем общих расходов по смете составляет 2 000 000 руб.

Фактические расходы организации составили в декабре 2013 года 800 000 руб., в январе 2014 года 400 000 руб., в феврале 2014 года 350 000 руб., в марте 2014 года 250 000 руб., в апреле 2014 года 200 000 руб.

Доход по договору составит 2 600 000 руб. (3 068 000 - 468 000).

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход:

- в декабре 2013 года - 1 040 000 руб. (2 600 000 х 800 000 / 2 000 000);

- в январе 2014 года - 520 000 руб. (2 600 000 х 400 000 / 2 000 000);

- в феврале 2014 года - 455 000 руб. (2 600 000 х 350 000 / 2 000 000);

- в марте 2014 года - 325 000 руб. (2 600 000 х 250 000 / 2 000 000);

- в апреле 2014 года - 260 000 руб. (2 600 000 х 200 000 / 2 000 000).

В 2014 году доход будет отражаться в декларации по налогу на прибыль (нарастающим итогом):

- январь - 520 000 руб.;

- с января по февраль - 975 000 руб. (520 000 + 455 000);

- с января по март - 1 300 000 руб. (975 000 + 325 000);

- с января по апрель - 1 560 000 руб. (1 300 000 + 260 000).

Сравните результаты примеров 1 и 2 и, как говорится, почувствуйте разницу.

Отметим, общий объем расходов по договору может быть определен по сметной стоимости, по прямым расходам, по расходам на оплату труда и т. д. Выбранный способ распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, нужно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Доходы распределили. А что с расходами?

Подпункт 2 п. 1 ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предполагается и п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. Такой вывод был сделан в постановлениях ФАС СЗО от 22.02.2008 N А56-14884/2007, ФАС ЦО от 12.12.2007 N А36-3264/2006.

Это означает, что налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), учитывают расходы следующим образом:

- сумму косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относят к расходам текущего отчетного (налогового) периода;

- сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме исполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Объем работ, услуг, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде, при расчете НЗП следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги (см. Письмо Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).

* * *

Налогоплательщикам, которые выполняют работы (оказывают услуги) с длительным производственным циклом, необходимо помнить следующее. В связи с тем, что в НК РФ четко не прописан порядок распределения доходов и расходов по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, на практике возникает много споров с контролирующими органами.

Во избежание этих споров можно порекомендовать составлять договор с разбивкой на этапы. Такую разбивку можно производить в процентном выражении от всего объема работ по договору или по видам работ. При этом законодательство дает полную свободу в данном вопросе, не ограничивая разбивку ни по количеству этапов, ни по их продолжительности, ни по сопоставимости объемов. Кроме того, сроки сдачи работ не обязательно увязывать и со сроками оплаты.