Интеграция Крыма в российское налоговое законодательство

Комментарий к письму ФНС России от 16.04.14 N ГД-4-3/7267@ "О направлении положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период".

Со дня принятия Крыма в состав России на территории республики начали действовать российские законодательные акты. В течение переходного периода, который продлится до 1 января 2015 года, будут применяться и собственные нормативные акты Республики Крым (далее - РК) и города федерального значения Севастополя (далее - г. Севастополь), не противоречащие Конституции РФ. За это время должны быть урегулированы вопросы интеграции новых субъектов в экономическую, финансовую, кредитную и правовую системы России.

Каково крымчанам в переходный период? Ответ на этот вопрос можно найти, даже не выезжая на полуостров. Достаточно ознакомиться с той информацией, которая есть на специализированных форумах в интернете, в крымской прессе, чтобы понять, что проблем, в том числе с учётом (как бухгалтерским, так и налоговым), там сейчас немало. Кто-то не знает, как перерегистрировать предприятие, чтобы оно стало легитимным по российским законам. Кого-то волнует проблема разблокировки счёта фирмы в банке. Бухгалтеры ломают головы, как совместить учёт в гривнах и в рублях и отразить информацию в отчётности. Как и по каким ставкам применять НДС, если совершаются операции как с российскими, крымскими контрагентами, так и с контрагентами с Украины? Кто-то думает над тем, как правильно регулировать трудовые отношения в переходный период. Нестыковок в законодательстве много, а налоговые инспекции на местах пока не очень щедры на разъяснения. И не их в этом вина. Нормативно-правовая база ещё только формируется, и вопросов сейчас больше, чем ответов.

Но одно точно: всем хотелось бы, чтобы переходный период не оставил слишком большую прореху в кошельках рядовых потребителей, не "раздавил" деятельность предпринимателей и госучреждений и не оставил пустыми закрома республиканской казны.

Региональные власти обещают, что ситуация нормализуется, скорее всего, в четвёртом квартале текущего года и окончательно стабилизируется в начале следующего. А у тех, кто по долгу службы вынужден решать финансовые вопросы, теплится надежда на то, что к проверкам деятельности переходного периода будут относиться лояльно. Основания для этого есть, о чём свидетельствует, в частности, установление в Республике Крым моратория на штрафные и финансовые санкции на период с 20 марта до 1 июля 2014 года.

Все понимают, что перейти из одного государства в другое - это не просто. Как сказала автор одной из статей, опубликованных в "Крымских известиях", "уйти из одной страны в другую невозможно без потерь, дискомфорта, жертв. Даже когда переезжаешь с квартиры на квартиру, и то сравниваешь эту процедуру со стихийным бедствием. А в нашей истории мудрее всего запастись терпением, философски относиться к испытаниям бытом и призвать на помощь чувство юмора. Через год раздражение обывателя испарится, а "Крымская весна" останется" (http://www-ki. rada. crimea. ua/index. php/2011-03-13-11-39-21/14885-2014-06 -02-05-31-22).

Информация от ФНС

Свой вклад в прояснение ситуации с налогообложением в переходный период в новых субъектах РФ вносит ФНС России. На сайте налоговой службы (http://www. nalog. ru/rn77/taxation/krim_sev/) собрана информация:

- о нормативной правовой базе переходного периода;

- разъяснениях ФНС России для крымских налогоплательщиков;

- правилах по заполнению платёжных поручений для перечисления средств в уплату налогов и сборов в бюджетную систему РК и г. Севастополя.

Здесь же можно найти и ресурс "Часто задаваемые вопросы". На момент подготовки комментария на этом ресурсе опубликовано около четырёх десятков вопросов с актуальными ответами.

В этом разделе есть и контактная информация о руководителях управлений ФНС России по РК, г. Севастополю и межрегиональной ИФНС России по Крымскому федеральному округу.

Напомним, что согласно Федеральному конституционному закону от 21.03.14 N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя" российское налоговое законодательство начнёт применяться в указанных образованиях с 1 января 2015 года. До этого срока действует переходный период. В этот период отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в том числе по установлению налоговых льгот, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются нормативными правовыми актами соответственно Автономной Республики Крым и города Севастополя, Республики Крым и города с особым статусом Севастополя, Республики Крым и города федерального значения Севастополя.

Особенности применения налогового законодательства в переходный период

Изначально особенности применения законодательства о налогах и сборах на территории РК в переходный период были утверждены в качестве положения постановлением Президиума Государственного совета РК от 11.04.14 N 2010-6/14 (далее - положение N 2010-6/14) и доведены до сведения и использования в работе комментируемым письмом ФНС России от 16.04.14 N ГД-4-3/7267@.

Однако позднее в это положение были внесены поправки другим документом, а именно постановлением Государственного совета РК от 30.04.14 N 2093-6/14 (далее - положение N 2093-6/14). Поэтому в дальнейшем в комментарии мы будем основываться на нормах именно последней редакции регионального нормативного акта, при необходимости давая ссылки на прежнюю редакцию.

Согласно статье 15 закона N 6-ФКЗ и пункту 1 положения N 2093-6/14 до окончания переходного периода (до 1 января 2015 года) все отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов на территории РК, а также осуществлением налогового контроля и привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются в порядке, действовавшем на 21 февраля 2014 года (в прежней редакции фигурировала дата 17 марта 2014 года). Правило действует с оговоркой "если иное не предусмотрено настоящим Положением и иными нормативными правовыми актами Республики Крым".

НДС

Большая часть положения N 2093-6/14 (15 пунктов из 21) посвящена НДС.

Напомним, что НДС на Украине - это косвенный налог, который включается в стоимость товара или услуги и оплачивается покупателем, но в бюджет перечисляется продавцом. Ставка НДС на Украине составляет 20% (в отличие от 18% в РФ).

Пограничная дата применения прежней ставки, 20%, на территории РК определена в положении N 2093-6/14 (п. 3) как 1 мая 2014 года. До этой даты поставщики из Крыма, являющиеся плательщиками НДС, облагали операции по поставке товаров (услуг) налогом по ставке 20%. Конечно, это не касалось операций по поставке, не являющихся объектом налогообложения, освобождаемых от налогообложения, и операций, к которым применялась нулевая ставка НДС.

Согласно положению N 2093-6/14 начиная с 1 мая 2014 года операции, облагаемые до этой даты по ставке в размере 20%, подлежат налогообложению по ставке в размере 4% (вместо 18% в первоначальной редакции) или 2% (вместо 10% в первоначальной редакции).

Перечень товаров, облагаемые по пониженной ставке 2%, приведён в пункте 4 положения N 2093-6/14. Этот перечень включает в себя:

- отдельные виды продовольственных товаров и товаров для детей;

- периодические печатные издания (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера);

- медицинские товары отечественного и зарубежного производства;

- племенной скот и услуги по его передаче, а также услуги по передаче птицы во владение и пользование по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа.

Анализируя этот перечень, приходим к выводу, что он такой же, как и перечень, приведённый в статье 164 НК РФ. Это значит, что и российские компании, и поставщики из Крыма до 1 января 2015 года облагают НДС по пониженным ставкам одни и те же товары.

Поскольку с 18 марта 2014 года РК является территорией РФ, стало быть, товары, реализуемые в РК, с территории РФ не вывозятся. Значит, в отношении операций по реализации таких товаров с 18 марта 2014 года применяются ставки НДС, установленные пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ, то есть 10 (18)%. Такое разъяснение содержит письмо Минфина России от 16.04.14 N 03-07-13/1/17316.

Получается следующая ситуация. Предположим, что компания, зарегистрированная в Краснодаре, реализует фирме, зарегистрированной в Симферополе, товары на сумму 10 000 рублей. Краснодарская компания обязана исчислить налог по ставке 18%, и его сумма составит 1800 рублей. Если же краснодарской компании товар (не льготный) на ту же сумму реализует симферопольская фирма, то она выставит налоговую накладную с НДС по ставке 4% (400 руб.). Эту же сумму симферопольская фирма должна отразить к уплате в бюджет, а у краснодарской компании она будет принята к вычету.

Несколько слов о налоговых накладных (это документ, предусмотренный НК Украины). Согласно пункту 5 положения N 2093-6/14 в переходный период на территории Крыма вместо счетов-фактур продолжают применяться налоговые накладные. Те из них, которые выданы начиная с 18 марта 2014 года, крымским налогоплательщикам разрешено не регистрировать в Едином реестре налоговых накладных.

Возникает вопрос: как применять налоговые накладные налогоплательщикам других субъектов РФ? При ответе на него следует руководствоваться разъяснениями, данными Минфином России в письме от 29.04.14 N 03-07-15/20060. В нём финансисты отметили, что по нормам НК Украины, действовавшим на территории РК и территории г. Севастополя по состоянию на 17 марта 2014 года и 21 февраля 2014 года, при поставке товаров (услуг), а также при получении денежных средств в качестве предварительной оплаты (аванса) товаров (услуг) продавец выставляет налоговую накладную.

Новыми нормативными правовыми актами РК и г. Севастополя особенностей в отношении налоговых накладных не установлено. Приобретая товары (услуги), отгруженные (оказанные) крымскими налогоплательщиками до 1 января 2015 года, налогоплательщики других регионов РФ имеют право на вычет НДС. Вычеты НДС у применяющих НК РФ налогоплательщиков производятся в порядке, установленном НК РФ на основании налоговых накладных. Проще говоря, вместо счёта-фактуры следует применять налоговую накладную. В налоговой накладной сумма НДС указывается в графах 8 и 12 в рублях. Согласно пункту 10 положения N 2093-6/14 операции, проведённые налогоплательщиками после 1 мая 2014 года в гривнах, пересчитываются по курсу, установленному Банком России на день совершения таких операций.

Изначально законодательство допускало одновременное использование украинской гривны и российского рубля в Крыму до 1 января 2016 года. Но Госдума сократила срок хождения украинской гривны на территории Крыма и Севастополя на полтора года. С принятием ФКЗ от 27.05.14 N 7-ФКЗ "О внесении изменений в Федеральный конституционный закон "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя" допускалось обращение гривны только до 1 июня 2014 года. После этой даты расчёты между юридическими лицами, а также расчёты с участием физических лиц, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся наличными деньгами в соответствии с законодательством РФ (подп. "в" п. 2 ст. 1 закона N 7-ФКЗ). С 1 июня 2014 года на наличные и безналичные расчеты в гривнах распространяется правовой режим расчётов в иностранной валюте, установленный законодательством РФ. Вычет по налоговой накладной возможен, если приобретённые товары (работы, услуги) приняты на учёт и применяются в деятельности, облагаемой НДС.

До 1 мая 2014 года крымские плательщики исходили из того, что НДС состоял из двух частей - налогового кредита и налогового обязательства.

Налоговый кредит - сумма, на которую плательщик налога имел право уменьшить налоговое обязательство отчётного периода.

Налоговое обязательство - общая сумма налога, полученная (начисленная) плательщиком в отчётном периоде. Это та сумма налога, которую субъект ведения хозяйства насчитывает на стоимость, которую он добавляет к товару, для того чтобы реализовать его с выгодой для себя, то есть получить прибыль.

Плательщик НДС платил в бюджет сумму, которая составляла разницу между налоговым обязательством и налоговым кредитом.

Как следует из пункта 6 положения N 2093-6/214, суммы НДС, предъявленные плательщиками Украины, отнесённые к налоговому кредиту в феврале, марте, апреле 2014 года, учитываются при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в порядке, установленном НК Украины.

В состав налогового кредита, подлежащего отражению в декларации по НДС за март-апрель 2014 года, разрешалось включать только налоговые накладные, даты выписки которых соответствуют этим налоговым периодам.

Суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета в соответствии с пунктом 200.1 статьи 200 НК Украины и не полученные плательщиком по состоянию на 1 апреля 2014 года, не признаются задолженностью бюджета и бюджетному возмещению не подлежат. Их должны списать с лицевых счетов налогоплательщиков.

Не признаются задолженностью бюджета и не подлежат бюджетному возмещению и включению в состав налогового кредита в последующих периодах отрицательные значения сумм налога в декларациях по НДС за февраль, март, апрель 2014 года и остаток отрицательного значения суммы НДС, рассчитанный в порядке, установленном пунктом 200.1 статьи 200 НК Украины. Эти суммы региональный законодатель разрешил отнести в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Исключение составляют суммы налога по расходам, связанным с приобретением, строительством, модернизацией (реконструкцией) основных средств. Такой НДС следует включить в стоимость таких объектов.

Физические лица - предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, включают данные суммы в расходы налогового периода, который приходится на дату вступления в силу положения N 2093-6/14, при исчислении чистого налогооблагаемого дохода.

Сумму налогового долга по НДС, а также сумму рассроченного или отсроченного налогового обязательства по НДС в соответствии с НК Украины по состоянию на 1 марта 2014 года Госсовет решил не признавать задолженностью перед бюджетом. Эти суммы не подлежат взысканию (п. 7 положения N 2093-6/14).

С 1 мая 2014 года налоговый кредит по всем операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), установленных статьёй 198 НК Украины, не применяется. Это касается всех плательщиков НДС, в том числе плательщиков налога, зарегистрированных в соответствии с НК РФ.

Возникает вопрос: что делать с этими суммами НДС?

Ответ на него содержится в пункте 8 положения N 2093-6/14. Согласно этому пункту такие суммы налога следует учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль предприятий.

Подобный принцип действует и при исчислении чистого налогооблагаемого дохода физического лица - предпринимателя на дату возникновения права на налоговый кредит в порядке, установленном НК Украины.

Как сказано в вышеупомянутом пункте 8 положения N 2093-6/14, датой, на которую можно признать НДС расходом, является наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения счёта-фактуры, выставленного продавцом при получении оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров (оказания услуг) (первый случай);

- дата получения плательщиком НДС товаров (услуг), подтверждённых счетами-фактурами (второй случай).

Во втором случае в расходах можно признать НДС только в части неоплаченных поставок товаров (услуг).

Если эту норму применять с оглядкой на ранее действовавшие нормы о налоговом кредите, то получается, что сумму НДС в первом случае можно отнести к налоговому кредиту на основании документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров (оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

А во втором случае к налоговому кредиту относится сумма НДС только в части не оплаченных ранее поставок товаров (услуг).

Пример

Предположим, что крымский налогоплательщик (покупатель) заключил договор на поставку продукции с контрагентом, зарегистрированным в другом регионе в соответствии с НК РФ. Сумма по договору составляет 1180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Договором предусмотрена 60%-ная предоплата.

25 июня покупателю были выставлены счёт на предоплату в сумме 708 000 руб., включая НДС 108 000 руб., и авансовый счёт-фактура на 108 000 руб. 27 июня покупатель осуществил предоплату и учёл в составе расходов НДС в сумме 108 000 руб.

Поставка продукции осуществлена 7 июля 2014 года, и в этом же месяце покупатель погасил кредиторскую задолженность перед поставщиком. Поставщик предъявил крымскому покупателю счёт-фактуру на сумму 180 000 руб. Но на расходы в июле можно отнести только часть этого налога, приходящуюся на сумму, не оплаченную авансом. Значит, в расходах июля будет учтён НДС в сумме 72 000 руб. (180 000 - 108 000).

Получателям товаров из Крыма необходимо учитывать следующие особенности.

Если получены товары, на которые выдана налоговая накладная, датированная с 18 марта до 1 мая, то в такой накладной НДС должен быть исчислен по ставке 20% и его правомерно принять к вычету.

Если налоговая накладная датирована 1 мая и после этой даты, то НДС должен быть исчислен по ставке 4% (2% - по определённому перечню). И к вычету можно взять НДС только по указанной ставке.

Налог на прибыль

Начисление и уплату ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль, предусмотренных пунктом 57.1 статьи 57 НК Украины, с 1 мая 2014 года отменили. Это установлено пунктом 2 Положения о порядке администрирования отдельных налогов и сборов на территории Республики Крым в переходный период (утв. постановлением Государственного совета РК от 21.05.14 N 2150-6/14).

До прохождения процедуры перерегистрации плательщики налога на прибыль и неприбыльные организации предоставляют налоговую отчётность за один отчётный (налоговый) период - первое полугодие 2014 года. При этом используются формы, утверждённые приказами Министерства доходов и сборов Украины по состоянию на 21 февраля 2014 года. Отчётность составляется в российских рублях (без копеек, с округлением по общепринятым правилам) по курсу, установленному Банком России по состоянию на 30 июня 2014 года. Предельный срок предоставления - 20 июля 2014 года. Уплатить сумму налогового и (или) денежного обязательства за указанный период необходимо не позднее 25 июля 2014 года.

Начисленную за указанный период сумму налога на прибыль разрешено уменьшить на ранее начисленные согласно пункту 57.1 статьи 57 НК Украины суммы ежемесячных авансовых платежей за период с января по апрель 2014 года.

В налоговой отчётности по налогу на прибыль за указанный период в составе расходов не должны отражаться убытки предыдущих лет (отрицательное значение объекта налогообложения, которое не было погашено на 1 января 2012 года, а также отрицательное значение объекта налогообложения 2013 года).

Сумма авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов (приравненных к ним платежей), распределённых в 2014 году, пересчитывается в рубли из расчёта 3,4 рубля за гривну.

С 18 марта 2014 года доходы юридических лиц и физических лиц - предпринимателей, созданных в соответствии с законодательством Украины, местом нахождения которых является территория РК, полученные от лиц, признаваемых в соответствии с законодательством РФ налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, не признаются соответственно доходами иностранных организаций и доходами физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При этом налогоплательщик должен предоставить налоговому агенту сведения о его постановке на учёт в налоговых органах на территории Республики Крым.

Пунктом 4 положения, утверждённого постановлением N 2150-6/14, предусмотрены особенности налоговой отчётности для предприятий, которые являются производителями сельхозпродукции. Это те организации, которые подпадают под условия, определённые статьёй 155 НК Украины. Для них налоговым периодом решено считать период с 1 июля 2013 года по 30 июня 2014 года.

Если регистрация в качестве плательщика налогов и сборов в соответствии с российским законодательством пройдена после 1 июля 2014 года, то последним днём отчётного (налогового) периода (в рамках НК Украины) является дата такой перерегистрации.

Отчётность за указанный период предоставляется в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днём месяца, в котором произошла такая перерегистрация.

Уплата суммы налогового и (или) денежного обязательства за указанный период производится в течение 5 календарных дней, следующих за граничным сроком предоставления такой отчётности.

Земельный налог

Компании, местом нахождения которых является территория РК, и индивидуальные предприниматели, проживающие на территории РК, сведения о которых внесены соответственно в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, уплачивают земельный налог в соответствии с НК Украины (п. 13 положения N 2093-6/14).

Это легко объяснимо. Земельный налог по нормам НК РФ относится к местным налогам. Налоговой базой по земельному налогу является кадастровая стоимость земли по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ). В отношении земельных участков, образованных в течение налогового периода, налоговая база определяется как кадастровая стоимость на дату постановки на кадастровый учёт такого земельного участка. Организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 3 ст. 391 НК РФ). А налоговые ставки должны быть установлены нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Статьёй 17 НК РФ определено, что налог считается установленным в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, ставки, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога). Как видим, в отношении земельного налога общие условия установления налога не соблюдаются.

Должна быть проделана большая работа, связанная с кадастровым учётом земель в соответствии с нормами Земельного кодекса РФ, Федерального закона от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". На местах муниципальными образованиями должны быть приняты законы о введении земельного налога, исчисляемого по нормам НК РФ. И только после этого можно вести речь об уплате этого налога по российскому законодательству.

Но бюджет РК от нестыковок законодательства двух стран страдать не должен. Поэтому и принято решение сохранить в отношении земельного налога действие украинского законодательства.

Транспортный налог и налог на имущество организаций

Транспортный налог установлен главой 28 НК РФ, а налог на имущество организаций - главой 30 НК РФ. Эти два налога по российскому законодательству являются региональными. Они должны вводиться в действие законами субъектов РФ и действовать на их территориях. Региональные законы вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (ст. 5 НК РФ).

Как видим, правовых оснований для установления данных налогов по НК РФ в настоящее время нет. Соответствующие разъяснения были даны Минфином России в письме от 30.04.14 N 03-05-04-04/20583.

Но транспортный налог на территории РК уплачивался до 18 марта 2014 года. По нормам НК Украины его продолжат уплачивать в течение переходного периода. Часть суммы этого налога (по нормативу - 50%) должна зачисляться в бюджеты городов республиканского значения, а вторая половина по такому нормативу подлежит зачислению в бюджеты сёл, посёлков, городов районного значения и городов, территориально подчинённых городам республиканского значения (п. 2.1, 2.3 постановления Государственного совета РК от 28.05.14 N 2182-6/14).