Насколько точен бухгалтерский учёт?

"Статья 12 Федерального закона "О бухгалтерском учёте"

I

Нередко можно прочитать, что деньги являются мерой стоимости. С этим можно согласиться, вот только мера-то эта, фигурально выражаясь, резиновая, потому что объективная меновая ценность денежных средств постоянно изменяется. Что является тому причиной - отдельный вопрос, а мы рассмотрим, что из этого следует.

Вообще обсуждаемая проблема известна, по крайней мере экономистам, довольно давно, только вот отношение к ней какое-то странное: бухгалтеры уж слишком долго её как бы и не замечали вовсе. В течение долгих лет не было никакого представления о том, что изменения объективной меновой ценности денег могут вызываться денежными факторами. Каждое изменение цен объяснялось исключительно изменениями на стороне товаров.

Игнорирование изменений ценности денег искажает итоги отчёта о прибылях и убытках. Когда ценность денег падает, обычная бухгалтерская практика, не учитывающая обесценение денег, показывает фиктивную прибыль, поскольку (если рассматривать самый общий случай, а не только банковскую деятельность) прибыль рассчитывается как балансовая разница между суммами выручки, полученной от продаж и измеренной в деньгах понизившейся ценности, и затрат на производство, которые исчислены в деньгах более высокой ценности. Кроме того, практика учёта списаний капитала состоит в том, что из балансовой стоимости, оценённой в деньгах более высокой ценности, списываются её компоненты, оцениваемые в деньгах уменьшившейся ценности.

Таким образом, то, что ошибочно трактуется как прибыль, на самом деле представляет собой израсходованную часть накопленного капитала, либо потреблено предпринимателем, либо передано потребителям через заниженные цены, которые не учитывают обесценения денег, или работникам в форме завышенной заработной платы, причём государство облагает всё это налогом на прибыль (или доход). Так или иначе, искажение бухгалтерским учётом счёта капитала приводит к его "проеданию". При определённых условиях соответствующая убыль капитала и увеличение потребления отчасти могут быть компенсированы тем, что обесценение денег может приводить и к увеличению реальной прибыли (например, должников), которая не потребляется, а накапливается в составе резервов. Однако это может лишь отчасти уменьшить степень разрушения капитала, вызванного обесценением денег.

То обстоятельство, что объективная меновая ценность денег может изменяться, хозяйствующие субъекты принимают во внимание при совершении сделок только в том случае, если они видят в этом проблему. При этом сама эта проблема усматривается только в изменении ценности по отношению к определённым другим видам денег, а не трактуется как общее свойство, присущее всем деньгам вообще. Если говорить конкретно, то обычно свойство покупательной способности изменяться принимается во внимание лишь тогда, когда стороны договора имеют дело с проблемой сосуществования двух или более видов денег меновое отношение между которыми способно претерпевать значительные колебания (валютные сделки). Колебания ценности одной валюты измеряются посредством установления соответствия её денежной единицы некоторому количеству денежных единиц другой валюты, причём ценность этой другой валюты предполагается стабильной (хотя в действительности это не так).

Убытки и прибыль хозяйствующих субъектов, возникающие вследствие изменения цен, не ограничиваются только теми благами, которые уже находятся в их распоряжении. Изменения цен точно так же влияют на экономические последствия тех сделок, посредством которых настоящие блага обмениваются на будущие. На тех, кто заключает на рынке срочные сделки и не включает в договор оговорку о понижении и (или) повышении цены или не прибегает к страховому покрытию своих обязательств, каждое грядущее изменение цен, которое не было предусмотрено и просчитано, окажет огромное воздействие. Это будет происходить при каждой сделке купли-продажи товаров, а также при каждом обмене настоящих благ на будущие, осуществляемом посредством денег.

Однако наибольшее значение рассматриваемый феномен имеет для кредитных операций, так как большинство кредитных сделок заключаются в деньгах, а страхование сторон на случай убытков, вызванных колебаниями покупательной силы денег, не принято. Вспомним хотя бы о том, в какое неприятное положение попали заёмщики, бравшие кредиты в иностранной валюте, когда разразились кризисы 2008-2009 и, особенно, 1998 годов. Рикошетом это ударило и по банкам, выдавшим такие кредиты.

В той мере, в какой изменения объективной меновой ценности денег являются объектом предвидения, они оказывают влияние на условия кредитных сделок. Если в будущем ожидается падение покупательной способности денежной единицы, кредиторы должны подготовиться к тому, что сумма денег которую должник выплатит по завершении сделки, будет иметь меньшую покупательную способность, чем первоначально одолженная сумма. Кредиторы поступят более разумно, если они вообще не будут одалживать свои деньги в этой ситуации, купив на них другие блага. Для должников верно обратное. Если они накупят на занятые ими деньги товары, которые продадут через некоторое время, они получат некий избыток над той суммой, которую они должны будут вернуть кредиторам. Соответственно нетрудно понять, что до тех пор, пока будет ожидаться обесценение денег, те, кто их ссужает, будут требовать повышенную ставку процента, а те, кто занимает деньги, будут готовы её уплачивать. С другой стороны, если ожидается увеличение ценности денег ставка процента будет ниже, чем она была бы в противном случае.

В тех случаях, когда направление и величину изменений меновой ценности можно предвидеть, такие изменения не смогут затронуть отношения между кредиторами и должниками: прогнозируемая динамика покупательной способности денег в значительной мере будет учтена в условиях кредитной сделки. Но так как это предположение обычно не выполняется, за исключением случаев, когда такое предвидение делается в слишком широких пределах, то меры предосторожности против будущих изменений ценности денег, фигурирующие в кредитных договорах, с необходимостью будут неадекватны. В результате одна из сторон сделки окажется в выигрыше, тогда как другая проиграет. Требование справедливости, присущее гражданскому праву, нарушается.

Экономисты, осознавшие тот факт, что ценность даже самых лучших денег может изменяться, рекомендовали так составлять кредитные договоры, чтобы в качестве средства обмена выступало не одно-единственное благо, как это обычно делается сегодня, а целый комплект благ. Если бы такое предложение было введено в практику, деньги по-прежнему использовались бы как средство обмена одних настоящих благ на другие, однако в кредитных сделках погашение обязательств осуществлялось бы не путём уплаты номинальной денежной суммы, оговорённой в договоре, а посредством платежа денежной суммы, которая обладала бы такой покупательной способностью, которую номинальная сумма имела в момент подписания договора. Иначе говоря, если объективная меновая ценность денег растёт в период действия договора, то соответствующий платёж уменьшается, а если она падает, то увеличивается.

Увы, подобное предложение несостоятельно. Если цены различных экономических благ, входящих в комплект, будут участвовать в определении индексов покупательной способности без весовых коэффициентов, отражающих их относительные количества, то недостатки, для преодоления которых предлагается этот метод, будут только усилены. Если изменениям цен таких товаров, как пшеница, рожь, хлопок, железо, нефть и газ, будет придаваться такая же значимость, как изменениям цен бумаги, драгоценностей, обуви, то мы придём к тому, что долгосрочные контракты станут даже более неопределёнными, чем сейчас.

Если же использовать то, что называется средней взвешенной ценой, в которой вклад цены каждого отдельного товара в сводный индекс пропорционален относительной значимости этого товара, то это будет порождать те же самые последствия каждый раз, когда структура производства или потребления будет претерпевать изменения. Дело в том, что субъективные оценки, присваиваемые людьми различным экономическим благам, подвержены постоянным изменениям в той же мере, что и условия производства, но этот факт невозможно учесть при подсчёте индекса покупательной способности, поскольку эти меняющиеся факторы должны быть постоянными, чтобы обеспечивалась связь с прошлым периодом.

Были и такие предложения, согласно которым все денежные обязательства следует непременно заключать в единицах золота, а не в номинальных единицах национальных валют. Если бы это предложение было принято, на каждый рубль, взятый в долг, нужно было бы отдавать кредитору такую сумму, на которую в момент погашения долга можно было бы купить то же количество золота, которое содержалось в рубле в момент заключения договора займа или кредита. Однако проблема состоит совершенно в другом, а именно в том, как быть с изменениями ценности самого золота.

Если обесценение денег представляет собой результат государственной политики инфляции, осуществляемой посредством эмиссии, то разрушительных последствий ошибочного экономического расчёта можно было бы избежать, ведя бухгалтерию в денежных единицах стабильной ценности. Однако если говорить о России, то закон прямо предписывает производить денежное измерение объектов бухгалтерского учёта в валюте Российской Федерации. Вести бухучёт в другой валюте (более стабильной ценности) можно было бы только неофициально. Такая двойная бухгалтерия хотя и позволила бы более грамотно принимать решения, но привела бы к увеличению издержек, связанных с бухгалтерским учётом.

В наше время всякое упоминание о последствиях изменения ценности денег для кредитов и задолженности будет, скорее всего, ассоциироваться с инфляцией. Иногда в среде юристов обсуждается вопрос о том, возможно ли с помощью существующих или новых законов компенсировать ущерб, понесённый кредиторами. Увы, указанное зло не может быть преодолено принятием законов, разработанных специально для данного случая и предназначенных для того, чтобы снять бремя обесценения с одного лица, группы лиц или общественного класса и переложить их на других лиц, другие группы или классы. Если мы желаем ликвидировать негативные последствия обесценения денег, нам необходимо осознать, что необходимо противостоять политике инфляции, порождающей это явление.

II

Итак, прогнозировать грядущие изменения меновой ценности денег - дело довольно неблагодарное (хотя попытки прогнозирования уровня инфляции на каждый календарный год мы наблюдаем регулярно). Однако не замечать, что изменения объективной меновой ценности денег деформируют структуру доходов и собственности, уже нельзя. Вот почему появился Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 29 "Финансовая отчётность в гиперинфляционной экономике" (на территории РФ введён в действие приказом Минфина России от 25.11.11 N 160н; на этот же документ ссылается и письмо Банка России от 05.02.13 N 16-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления кредитными организациями финансовой отчётности"). И это несмотря на то, что обыкновенно законодательство предполагает стабильность объективной меновой ценности денег. В нашем отечестве это предположение базируется на части 2 статьи 75 Конституции РФ:

"2. Защита и обеспечение устойчивости рубля - основная функция Центрального банка Российской Федерации, которую он осуществляет независимо от других органов государственной власти".

Так или иначе, но в упомянутом стандарте (далее - стандарт 29) признаётся, что в условиях гиперинфляционной экономики финансовая отчётность о результатах деятельности и финансовом положении организации, составленная в местной валюте без пересчёта, является малосодержательной, поскольку деньги теряют покупательную способность с такой скоростью, что сопоставление сумм операций и других событий, произошедших в разное время даже в пределах одного отчётного периода, будет вводить в заблуждение.

Стандарт 29 не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, при котором она считается переходящей в стадию гиперинфляции. Согласно ему то обстоятельство, в какой момент возникает необходимость пересчёта финансовой отчётности, определяется на основе профессионального суждения. Тем не менее в стандарте приводится ряд признаков, которые указывают на наличие гиперинфляции в стране. В число этих признаков входят, помимо прочего, следующие:

- основная часть населения предпочитает хранить свои сбережения в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте. Имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;

- основная часть населения рассчитывает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте (вспомним пресловутые у. е.);

- продажи и покупки с отсрочкой платежа производятся по ценам, компенсирующим ожидаемые потери покупательной способности в течение периода отсрочки платежа, даже если этот период является краткосрочным;

- процентные ставки, заработная плата и цены привязаны к ценовому индексу;

- совокупный уровень инфляции за три года приближается к 100% или превышает этот уровень.

По всей видимости, именно на основании последнего признака в примечании 4.38 приложения 1 к методическим рекомендациям "О порядке составления кредитными организациями финансовой отчётности" (письмо Банка России N 16-Т) делается вывод о том, что гиперинфляция в российской экономике имела место только до 31 декабря 2002 года. Из этого вроде бы должно следовать, что в условиях, когда инфляция приобрела ползучий характер, нет смысла применять стандарт 29. Однако если мы вспомним, что за обесценением денег стоит фиктивная прибыль, которая облагается налогом, то может возникнуть вопрос: сколько при этом теряет банк даже в условиях ползучей инфляции? По этой причине здесь есть смысл рассмотреть те принципы перерасчёта, которые предложены стандартом 29.

Финансовая отчётность организации должна представляться в единицах измерения, действующих на конец отчётного периода. Соответствующие показатели за предыдущий период и любая информация, относящаяся к более ранним периодам, также должны представляться в единицах измерения, действующих на конец отчётного периода. Показатели отчёта о финансовом положении, не выраженные в единицах измерения, действующих на конец отчётного периода, пересчитываются с применением общего ценового индекса. В качестве последнего используется (для России) индекс потребительских цен РФ, публикуемый Федеральной службой государственной статистики (письмо Банка России N 16-Т).

Не разрешается представление требуемой стандартом 29 информации в виде дополнения к непересчитанной финансовой отчётности. Не допускается также и отдельное представление финансовой отчётности до пересчёта.

Пересчёт финансовой отчётности в соответствии со стандартом 29 требует применения определённых процедур и профессионального суждения, причём их применение из периода в период имеет более высокий приоритет, нежели абсолютная точность сумм, включённых в пересчитанную финансовую отчётность.

Когда речь идёт о финансовой отчётности на основе исторической стоимости, показатели отчёта о финансовом положении, не выраженные в единицах измерения, действующих на конец отчётного периода, пересчитываются с применением общего ценового индекса. При этом согласно стандарту 29 монетарные статьи не пересчитываются, так как они уже выражены в денежных единицах, действующих на конец отчётного периода. (Под монетарными статьями понимаются имеющиеся денежные средства, а также статьи, которые подлежат получению или выплате в денежной форме.)

Активы и обязательства, которые согласно условиям договора привязаны к изменениям в ценах, например индексируемые облигации и займы, корректируются в соответствии с договором, для того чтобы установить сумму, оставшуюся не погашенной на конец отчётного периода. Эти статьи учитываются в пересчитанном отчёте о финансовом положении на основе такой скорректированной суммы.

Остальные активы и обязательства являются немонетарными. Некоторые немонетарные статьи учитываются на основе сумм, определяемых на конец отчётного периода, таких как возможная чистая стоимость реализации и справедливая стоимость, поэтому они не пересчитываются. Все прочие немонетарные активы и обязательства пересчитываются.

Как правило, немонетарные статьи учитываются по себестоимости или по себестоимости за вычетом амортизации; иначе говоря, они выражены в суммах, определённых на дату приобретения. Пересчитанная себестоимость, или себестоимость за вычетом амортизации, каждой статьи определяется путём умножения её исторической стоимости и накопленной амортизации на коэффициент изменения в общем ценовом индексе с даты приобретения по дату окончания отчётного периода. Скажем, стоимость основных средств, инвестиций, патентов, товарных знаков и аналогичных активов пересчитывается с даты их покупки.

В ряде случаев отдельные немонетарные статьи учитываются на основе стоимости, определённой на дату, отличную от даты приобретения или даты окончания отчётного периода, в частности основные средства, которые переоценивались по состоянию на более раннюю дату. В этих случаях балансовая стоимость пересчитывается с даты переоценки.

Пересчитанная стоимость немонетарной статьи снижается в соответствии с требованиями применимых стандартов, если она превышает возмещаемую стоимость. Например, пересчитанная стоимость основных средств, патентов и товарных знаков снижается до возмещаемой стоимости, а пересчитанная величина запасов - до возможной чистой стоимости реализации.

Инфляция обычно влияет на затраты по займам. Пересчёт капитальных затрат, финансируемых при помощи заёмных средств, с одновременной капитализацией в течение того же периода, затрат по займам в той части, в которой они компенсируют инфляцию, не допускается. Указанная часть затрат по займам признаётся в качестве расхода в периоде возникновения соответствующих затрат.

На начало первого отчётного периода, в котором применяется настоящий стандарт, компоненты капитала, за исключением нераспределённой прибыли и прироста стоимости от переоценки, пересчитываются с использованием общего ценового индекса с даты внесения средств в капитал или иного возникновения компонентов. Прирост стоимости от переоценки, возникший в предыдущих отчётных периодах, исключается. Пересчитанная нераспределённая прибыль определяется как остаточная величина на основе всех остальных сумм в пересчитанном отчёте о финансовом положении.

В конце первого отчётного периода и в последующие отчётные периоды все компоненты капитала пересчитываются с использованием общего ценового индекса с начала периода или с даты внесения в капитал, если эта дата наступает позднее.

Поскольку стандарт 29 требует, чтобы все статьи в отчёте о совокупном доходе были выражены в единицах измерения, действующих на конец отчётного периода, все суммы должны быть пересчитаны с использованием изменения в общем ценовом индексе с дат, когда статьи доходов и расходов были первоначально признаны в финансовой отчётности.

В период, когда деньги теряют свою объективную меновую ценность, организация, имеющая превышение монетарных активов над монетарными обязательствами, теряет покупательную способность, а организация, имеющая превышение монетарных обязательств над монетарными активами, увеличивает покупательную способность в той мере, в которой указанные активы и обязательства не привязаны к уровню цен. Такая прибыль или убыток по чистой монетарной позиции может быть выведена как разница, возникающая при пересчёте немонетарных активов, капитала и статей в отчёте о совокупном доходе и корректировке индексируемых активов и обязательств. Расчётная оценка этой прибыли или убытка может быть получена путём применения изменения в общем ценовом индексе к средневзвешенному значению разницы между монетарными активами и монетарными обязательствами за отчётный период.

Стандарт 29 требует, чтобы прибыль или убыток по чистой монетарной позиции включался в состав прибыли или убытка. Если активы и обязательства были привязаны к изменениям в ценах на основании договора, то соответствующая корректировка засчитывается против прибыли или убытка по чистой монетарной позиции. Прочие статьи доходов и расходов, такие как процентные доходы и расходы и курсовые разницы, относящиеся к инвестированным или заёмным средствам, также связаны с чистой монетарной позицией. Несмотря на то что такие статьи должны раскрываться отдельно, их представление в отчёте о совокупном доходе вместе с прибылью или убытком по чистой монетарной позиции весьма показательно.

Если говорить о финансовой отчётности, составленной на основе метода учёта по текущей стоимости, то статьи, учитываемые по текущей стоимости, не пересчитываются, так как они уже выражены в единицах измерения, действующих на конец отчётного периода, а вот прочие статьи отчёта о финансовом положении должны быть пересчитаны в соответствии с правилами, приведёнными выше.

Что касается отчёта о совокупном доходе, составленном на основе метода учёта по текущей стоимости, то обычно (до пересчёта) он отражает затраты, действительные на момент совершения соответствующих операций или возникновения других событий. Поэтому все суммы должны пересчитываться в единицы измерения, действующие на конец отчётного периода, с применением общего ценового индекса. Прибыль или убыток по чистой монетарной позиции учитывается согласно правилам, приведённым ранее.

Так как пересчёт финансовой отчётности в соответствии со стандартом 29 может привести к возникновению разницы между балансовой стоимостью отдельных активов и обязательств в отчёте о финансовом положении и их налоговой базой, возникшую разницу следует учитывать в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 "Налог на прибыль".

В отчёте о движении денежных средств все статьи должны быть выражены в единицах измерения, действующих на конец отчётного периода.

Сравнительные показатели за предыдущий отчётный период вне зависимости от используемого подхода (на основе исторической стоимости или на основе метода учёта по текущей стоимости) пересчитываются с использованием общего ценового индекса, для того чтобы сравнительная финансовая отчётность была представлена в единицах измерения, действующих на конец отчётного периода. Даже информация, которая раскрывается в отношении более ранних периодов, также должна быть выражена в единицах измерения, действующих на конец отчётного периода.