Новые концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности субъектов сектора государственного управления

Как известно, в настоящее время Минфин России подготовил проект стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления". Данный проект устанавливает новые принципы организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления финансовой отчетности субъектами сектора государственного управления. Указанный стандарт разрабатывался на базе проекта (а ныне действующего документа) Концептуальных основ финансовой отчетности в общественном секторе, подготовленного Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности для общественного сектора (далее - МСФО ОС). Исследуем нововведения вышеназванного российского стандарта.

К основным вопросам, которые рассматриваются в отечественном проекте Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления (далее - Концептуальные основы), относятся:

- требования к информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - финансовая отчетность);

- принципы (допущения) подготовки финансовой отчетности общего назначения;

- состав, определения, критерии признания и оценка элементов финансовой отчетности субъектов сектора государственного управления;

- правила ведения бухгалтерского учета;

- документирование операций;

- регистры бухгалтерского учета;

- хранение документов и регистров бухгалтерского учета;

- инвентаризация имущества и обязательств.

Проанализируем данные вопросы более подробно.

Концептуальные основы устанавливают следующие требования к информации, содержащейся в финансовой отчетности субъектов сектора государственного управления (табл. 1).

Таблица 1

Требования к информации, содержащейся в финансовой отчетности

Требования к отчетной информации

Перечень принципов

Описание принципов

Качественные характеристики отчетной информации

Уместность

Информация является уместной, если она может повлиять на решения, принимаемые ее пользователями. Информация финансовой отчетности, публично раскрываемых показателей финансовой отчетности (далее - финансовая отчетность) может повлиять на решения, принимаемые пользователями, если она обладает:

А) предиктивной ценностью (т. е. информация может использоваться для оценки будущих событий) и/или;

Б) подтверждающей ценностью (т. е. информация может быть использована для подтверждения или корректировки ранее сделанных оценок).

Например, информация о доходах отчетного периода может быть использована при прогнозировании доходов следующих отчетных периодов, а также при сопоставлении запланированных и фактических доходов отчетного периода

Существенность

Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение могут оказать влияние на решения пользователей или оценки, сделанные на основании финансовой отчетности. Вся существенная информация о финансовом положении, финансовых результатах деятельности, движении денежных средств субъектов сектора государственного управления должна отражаться непосредственно в их финансовой отчетности или пояснительной записке к ней.

Существенность зависит от характера и величины показателя финансовой отчетности конкретного субъекта сектора государственного управления, оцениваемой в случае ее отсутствия или искажения, и/или характера и величины ошибки. Поэтому единый количественный критерий существенности информации для всех субъектов сектора государственного управления не устанавливается

Достоверное представление

Чтобы достоверно представлять информацию о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств субъектов сектора государственного управления, информация в финансовой отчетности должна быть:

А) полной (т. е. включать всю информацию, которая необходима, чтобы пользователи понимали отражаемые в финансовой отчетности факты хозяйственной жизни, включая необходимые описания и пояснения);

Б) нейтральной (т. е. отбор информации и ее представление в финансовой отчетности осуществляются без предвзятости. Для соблюдения нейтральности информацию не следует намеренно выделять или, наоборот, представлять без выделения среди прочей информации, или иным образом манипулировать при представлении информации с целью обеспечить благоприятное или, наоборот, неблагоприятное мнение об отчетности);

В) свободной от ошибок (достоверное представление не означает абсолютной точности во всех аспектах. Отсутствие ошибок означает, что при описании фактов и событий не допущены ошибки и не пропущена информация и отсутствуют ошибки при выборе и применении процессов и процедур для формирования отчетной информации).

Для того чтобы информация достоверно представляла факты хозяйственной жизни, она должна быть представлена в соответствии с сущностью операций и других фактов хозяйственной жизни, а не только их правовой формой

Сопоставимость

Информация является сопоставимой, если пользователи в состоянии идентифицировать сходства и различия между данной информацией и информацией в других отчетах. Сопоставимость относится:

А) к сравнению финансовой отчетности разных субъектов (достигается путем раскрытия применяемых субъектами отчетности способов формирования, оценки и представления информации в финансовой отчетности и при публичном представлении показателей финансовой отчетности);

Б) к сравнению финансовой отчетности одного и того же субъекта сектора государственного управления за различные периоды времени (достигается путем последовательного применения способов формирования, оценки и представления информации в отношении одних и тех же статей финансовой отчетности организации от периода к периоду.

Хотя одни и те же факты хозяйственной жизни субъекта отчетности могут быть достоверно представлены различными способами, использование различных способов учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни нарушает сопоставимость отчетной информации субъекта отчетности за различные периоды времени)

Верификация (возможность проверки/подтверждения)

Верификация информации означает возможность подтвердить ее достоверность. Подтверждение информации может быть:

А) непосредственным (осуществляется путем прямого подсчета, например при проведении инвентаризации);

Б) косвенным (производится с использованием формул, моделей и иных подобных способов. Примером такого подтверждения является расчет стоимости запасов на конец отчетного периода).

Подтвердить или опровергнуть достоверность пояснительной и прогнозной информации часто невозможно. Чтобы помочь пользователям решить, можно ли использовать такую информацию, как правило, необходимо раскрывать методы формирования такой информации и другие факторы и обстоятельства, подтверждающие эту информацию

Своевременность

Своевременность означает, что информация должна быть доступна пользователям тогда, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. Как правило, с течением времени полезность информации уменьшается. Однако в некоторых случаях информация остается полезной в течение длительного времени после окончания отчетного периода, например для тех пользователей, которым необходимо идентифицировать и оценить тренды. Если при представлении информации возникает неоправданная задержка, информация может потерять полезность.

Для своевременного представления информации зачастую может быть необходимо сообщать ее до того, как станут известны все аспекты отдельных операций и других фактов хозяйственной жизни, вследствие чего снижается надежность информации. И наоборот, если представление информации откладывается до тех пор, пока не станут известны все аспекты отдельных операций и других фактов хозяйственной жизни, то информация может быть в максимальной степени достоверной, но малополезной для пользователей, которым необходимо было принимать решения ранее. Для достижения баланса между своевременностью и достоверностью главным фактором является удовлетворение потребностей пользователей информации при принятии решений

Понятность

Информация является понятной, если можно обоснованно предполагать, что пользователи в состоянии понять ее смысл. При этом предполагается, что пользователи обладают необходимыми знаниями о деятельности субъекта сектора государственного управления и условиях, в которых он функционирует, а также имеют желание изучать представленную информацию. Тем не менее даже хорошо информированным и желающим изучить информацию пользователям может понадобиться консультация эксперта для понимания информации о сложных экономических явлениях. Информация о сложных вопросах не должна исключаться из финансовой отчетности только на том основании, что она может быть слишком трудна для понимания некоторыми пользователями, поскольку при этом финансовая отчетность станет неполной и, следовательно, может вводить пользователей в заблуждение. Понятность информации обеспечивается посредством ее классификации, описания и представления в финансовой отчетности

Ограничения представления отчетной информации

Затраты на представление отчетной информации не должны превышать выгоды и преимущества от использования этой информации

Затраты на представление информации в финансовой отчетности включают затраты на:

- сбор и регистрацию такой информации;

- ее подтверждение;

- раскрытие используемых допущений и методологии формирования информации;

- представление информации пользователям.

Пользователи также несут издержки в процессе анализа и интерпретации представленной информации.

Отсутствие полезной информации в финансовой отчетности также влечет за собой издержки, в частности, издержки пользователей на получение необходимой информации из других источников и издержки, которые возникают вследствие принятия решений на основе финансовой отчетности, в которой представлена неполная информация. Большую часть затрат на представление информации в финансовой отчетности несут субъекты отчетности. Большую часть выгод и преимуществ от использования информации финансовой отчетности несут пользователи.

Однако при принятии решений в отношении раскрытия или отсутствия раскрытия информации в финансовой отчетности субъектов сектора государственного управления (далее - ССГУ) следует учитывать, что в конечном итоге все затраты на формирование и представление информации в отчетности ССГУ несут такие пользователи отчетности, как налогоплательщики и общество в целом, предоставляющие ресурсы для функционирования ССГУ.

Кроме того, при принятии решений в отношении раскрытия или отказа от отражения информации в финансовой отчетности ССГУ следует учитывать, что пользователями этой отчетности являются также руководители органов законодательной и исполнительной власти и управления, руководители ССГУ Раскрытие информации в соответствии с требованиями Концептуальных основ и федеральных стандартов позволит им получать более прозрачную и достоверную информацию для принятия управленческих решений

Баланс или компромисс между качественными характеристиками

Информация, представленная в финансовой отчетности ССГУ, должна в максимально возможной степени соответствовать всем качественным характеристикам. На практике зачастую необходим баланс, или компромисс между качественными характеристиками для достижения целей финансовой отчетности.

Соотношение между важностью отдельных характеристик в каждом конкретном случае является предметом профессионального суждения, однако при этом не должны снижаться уместность и достоверное представление информации, так как никакие качественные характеристики не сделают информацию полезной, если она не является релевантной (уместной) или не обеспечивает достоверного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности и движения денежных средств субъекта отчетности

Отметим, что представленные в российском проекте Концептуальных основ качественные характеристики и их ограничения не полностью совпадают с содержащимися в международных Концептуальных основах финансовой отчетности общего назначения организаций общественного сектора (The Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities). В последних к качественным характеристикам относятся:

1) уместность (или актуальность, релевантность) (англ. relevance);

2) верное (или достоверное) представление (англ. faithful representation);

3) понятность (англ. understandability);

4) своевременность (англ. timeliness);

5) сопоставимость (англ. comparability);

6) проверяемость (или верификация) (англ. verifiability).

Таким образом, в отличие от отечественного проекта существенность по международным стандартам не является качественной характеристикой. Согласно МСФО ОС существенность относится к ограничениям представления отчетной информации, состав которых в международных Концептуальных основах также несколько отличается от российских.

Так, в международных Концептуальных основах указанными ограничениями являются:

1) существенность (англ. materiality);

2) затраты-выгоды (англ. cost-benefit);

3) достижение надлежащего баланса между качественными характеристиками (англ. achieving an appropriate balance between the qualitative characteristics).

По мнению авторов, существенность, действительно, не является основной качественной характеристикой, поскольку определяет лишь порог или точку отсчета при представлении уместной информации.

Кроме качественных характеристик и ограничений представления отчетной информации отечественный проект Концептуальных основ устанавливает принципы (допущения) подготовки финансовой отчетности общего назначения (которые должны выполняться, если непосредственно в отчетах или пояснительной записке к ним не указано иное) (табл. 2).

Таблица 2

Принципы (допущения) формирования финансовой отчетности общего назначения

N п/п

Принцип

Характеристика принципов

1

Допущение имущественной обособленности

Означает, что активы и обязательства субъектов сектора государственного управления существуют обособленно от активов и обязательств собственников имущества (учредителей) этих субъектов и активов и обязательств других организаций.

Государственные (муниципальные) учреждения распоряжаются активами, закрепленными за ними учредителями и приобретенными в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) и учредителем учреждения.

Государственные (муниципальные) учреждения отвечают по своим обязательствам в порядке, установленном ГК РФ. Собственники имущества казенных учреждений несут субсидиарную ответственность по обязательствам казенных учреждений в порядке, установленным ГК РФ и Бюджетным кодексом РФ.

Собственники имущества бюджетных и автономных учреждений не отвечают по обязательствам указанных учреждений. Государственные (муниципальные) учреждения не несут ответственности по обязательствам собственников имущества (учредителей) этих учреждений

2

Допущение непрерывности деятельности организации

Предполагается, что субъект сектора государственного управления будет продолжать свою деятельность и выполнять свои обязательства в обозримом будущем и у учредителя субъекта отсутствуют намерения и/или необходимость ликвидировать субъект или прекратить его деятельность в обозримом будущем.

При оценке соблюдения допущения непрерывности деятельности государственных (муниципальных) учреждений следует принимать во внимание планы и намерения собственников имущества (учредителей) в отношении продолжения или прекращения деятельности государственных (муниципальных) учреждений в обозримом будущем.

Изменение типа государственного (муниципального) учреждения не является свидетельством несоблюдения допущения непрерывности деятельности субъекта сектора государственного управления

3

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности

Означает, что активы и обязательства, доходы и расходы субъектов сектора государственного управления отражаются в финансовой отчетности в том отчетном периоде, когда имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и/или изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов, вне зависимости от поступления или оттока денежных средств, связанных с этими фактами

Заметим, что допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предусмотренное российским проектом, соответствует методу начисления (англ. accrual basis of accounting), закрепленному в международных Концептуальных основах.

Исследуя нововведения отечественного проекта Концептуальных основ, нельзя не рассмотреть установленные данным проектом состав, определения, критерии признания и оценку элементов финансовой отчетности субъектов сектора государственного управления.

К указанным элементам в вышеназванном документе относятся:

1) активы;

2) обязательства;

3) чистые активы;

4) доходы;

5) расходы.

Первые три элемента характеризуют финансовое положение субъекта сектора государственного управления, оставшиеся два элемента характеризуют результаты деятельности данного субъекта. Активы определяются как ресурсы, контролируемые субъектом сектора государственного управления в результате прошлых событий, от которых ожидается поступление субъекту экономических выгод или полезного потенциала.

В Концептуальных основах также дается трактовка основных элементов вышеназванного определения:

- контроля;

- будущих экономических выгод;

- полезного потенциала.

Контроль субъекта сектора государственного управления над активами имеет место, если субъект может использовать актив для получения будущих экономических выгод или полезного потенциала в процессе достижения своих целей и может исключить или иным образом регулировать доступ других субъектов к этим экономическим выгодам или полезному потенциалу.

В целях формирования финансовой отчетности предполагается, что вышеназванный субъект контролирует активы, закрепленные за ним учредителем в целях осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг (платных услуг, выполнения работ, производства продукции), выполнению государственных (муниципальных) и иных функций.

Будущие экономические выгоды, заключенные в активах, определяются как их способность самостоятельно или совместно с другими активами генерировать приток в субъект денежных средств (эквивалентов денежных средств) либо сокращать отток денежных средств (эквивалентов денежных средств) субъекта. Полезный потенциал, заключенный в активах, понимается как их способность самостоятельно или совместно с другими активами использоваться для оказания государственных (муниципальных) услуг (платных услуг, выполнения работ, производства продукции) и/или выполнения государственных (муниципальных) и иных функций в соответствии с целями субъекта, не обеспечивая при этом притока субъекту денежных средств (эквивалентов денежных средств). Считается, что актив обеспечивает приток в субъект будущих экономических выгод или полезного потенциала, если он:

А) используется самостоятельно или совместно с другими активами для целей оказания государственных (муниципальных) услуг и/или выполнения государственных (муниципальных) и иных функций;

Б) может быть обменен на другие активы;

В) может использоваться для погашения обязательств субъекта;

Г) может быть изъят учредителем субъекта.

Под обязательствами в проекте Концептуальных основ понимается существующая задолженность субъекта сектора государственного управления, возникшая в результате прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов субъекта, заключающих в себе экономические выгоды или полезный потенциал. При этом в вышеназванном документе уточняется, что обязательства данного субъекта возникают в силу закона, иного нормативного правового акта или договора.

В проекте также приводятся формы погашения обязательств:

- перечисление денежных средств;

- передача иных активов;

- оказание услуг (выполнение работ);

- замена обязательства другим обязательством.

Чистые активы в проекте Концептуальных основ определяются как разница между активами и обязательствами субъекта сектора государственного управления на определенную дату. Чистые активы субъекта могут быть как положительными (превышение активов над обязательствами), так и отрицательными (превышение обязательств над активами).

Доходами в проекте Концептуальных основ являются валовые поступления субъекту сектора государственного управления экономических выгод или полезного потенциала за отчетный период, которые приводят к увеличению чистых активов субъекта, за исключением увеличения, связанного с закреплением имущества учредителем.

Расходы в данном проекте - это сокращение экономических выгод или полезного потенциала субъекта сектора государственного управления за отчетный период в виде оттока или потребления активов или возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению чистых активов субъекта, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества учредителем. При этом в проекте уточняется, что доходы и расходы, о которых говорится в данном документе, отличаются соответственно от кассовых доходов и расходов бюджета, определяемых в соответствии с Бюджетным кодексом РФ.

Среди определений элементов финансовой отчетности в проекте Концептуальных основ также приводится трактовка понятия "финансовый результат": финансовый результат субъекта сектора государственного управления за отчетный период представляет собой прибыль или убыток. Вместе с тем отметим, что данная категория не включается проектом в состав элементов финансовой отчетности. В результате при утверждении без изменения регламентаций проекта могут возникнуть разночтения по вопросам соотношения категорий "финансовый результат" и "элементы финансовой отчетности". Следовательно, очевидно, что указанные вопросы требуют доработки.

Обратимся к критериям признания перечисленных элементов в финансовой отчетности. Проект Концептуальных основ устанавливает следующие критерии:

А) соответствие определению одного из элементов (активы, обязательства, чистые активы, доходы и расходы);

Б) вероятность поступления или оттока будущих экономических выгод или полезного потенциала, связанного с данным элементом финансовой отчетности;

В) возможность надежно измерить стоимость элемента финансовой отчетности. Перечисленные условия должны выполняться одновременно. В проекте поясняется, что признание (принятие к бухгалтерскому учету) перечисленных элементов финансовой отчетности производится в порядке, установленном федеральными стандартами бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления (проекты некоторых из них, а также проект последовательности разработки таких стандартов представлены на сайте Минфина России). Например, условия признания основных средств и инвестиционной недвижимости содержатся в проекте федерального стандарта "Основные средства". В отношении же таких важных элементов отчетности, как нематериальные активы и вознаграждения работникам, проектов стандартов пока нет. Однако, как отмечалось авторами статьи в других работах, разработка данных документов планируется. По мнению авторов, содержание указанных стандартов будет во многом аналогично регламентациям соответствующих МСФО, подробно исследованных авторами статьи в. В период же отсутствия необходимых федеральных стандартов при признании элементов финансовой отчетности следует руководствоваться Концептуальными основами.

В вышеназванном проекте также приводятся пояснения по применению перечисленных критериев признания элементов финансовой отчетности. Так, если стоимость активов, обязательств, доходов или расходов нельзя надежно измерить, они не могут быть признаны в балансе или отчете о финансовых результатах деятельности субъекта сектора государственного управления, но информация о них может раскрываться в пояснительной записке к финансовой отчетности, публично раскрываемым показателям финансовой отчетности в порядке, установленном федеральными стандартами. Далее в проекте приводятся пояснения в отношении признания отдельных элементов финансовой отчетности (табл. 3).

Таблица 3

Пояснения в отношении признания отдельных элементов финансовой отчетности

Элемент финансовой отчетности

Пояснение в отношении признания элементов финансовой отчетности

Активы

Признаются в балансе, если существует вероятность поступления будущих экономических выгод или полезного потенциала, связанных с этими активами, и можно надежно оценить стоимость этих активов. Произведенные расходы не признаются в финансовой отчетности в качестве активов, а признаются в качестве убытков в отчете о финансовых результатах деятельности, если отсутствует вероятность поступления будущих экономических выгод или полезного потенциала в связи с этими расходами, даже если первоначально расходы осуществлялись с целью получить вышеназванные выгоды или потенциал

Обязательства

Признаются в балансе, если существует вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе будущие экономические выгоды или полезный потенциал в связи с погашением обязательства, и стоимость обязательства можно надежно измерить.

Обязательства по оплате приобретенных материальных ценностей, нематериальных активов, работ, услуг отражаются в балансе по мере принятия к бухгалтерскому учету соответствующих ценностей, работ, услуг.

Обязательства, стоимость которых не может быть надежно измерена, отражаются в пояснительной записке к финансовой отчетности в форме описания характера таких обязательств и событий, которые повлекли за собой возникновение обязательств, а также причин, по которым стоимость обязательств не может быть надежно измерена

Доходы

Признаются в отчете о финансовых результатах деятельности, когда произошел приток экономических выгод или полезного потенциала в форме увеличения активов или уменьшения обязательств, и эти экономические выгоды или полезный потенциал могут быть надежно измерены. Доходы отражаются в вышеназванном отчете в тот период, когда они фактически получены, независимо от движения денежных средств в связи с их поступлением

Расходы

Признаются в отчете о финансовых результатах деятельности, когда произошел отток экономических выгод или полезного потенциала в форме уменьшения активов или увеличения обязательств, и эти экономические выгоды или полезный потенциал могут быть надежно измерены. Расходы, произведенные в связи с поступлением субъекту сектора государственного управления экономических выгод или полезного потенциала, признаются в отчете о финансовых результатах деятельности в том же отчетном периоде, когда признаны соответствующие доходы, для обеспечения сопоставления доходов и расходов. Если признание доходов в отчете о финансовых результатах деятельности производится в течение нескольких отчетных периодов, расходы должны быть распределены между теми же отчетными периодами на систематической и рациональной основе. Расходы, с которыми не связано поступление субъекту сектора государственного управления экономических выгод или полезного потенциала, признаются в отчете о финансовых результатах деятельности в том отчетном периоде, когда они произведены. Расходы, возникшие в случае признания субъектом сектора государственного управления обязательств, не связанных с поступлением субъекту активов или уменьшением других обязательств субъекта, признаются в отчете о финансовых результатах деятельности в том отчетном периоде, когда признаны соответствующие обязательства. Расходы отражаются в отчете о финансовых результатах деятельности в тот период, когда они фактически произведены, независимо от движения денежных средств в связи с оплатой соответствующих расходов

Исследуем регламентации по оценке элементов финансовой отчетности, представленные в проекте Концептуальных основ. Обратим внимание, что определение понятия "оценка" в указанном документе отсутствует. Не представлено такого определения и в других проектах нормативных документов для сектора государственного управления. В действующих нормативных документах сектора государственного управления определение понятия "оценка" также отсутствует.

Не содержится определения категории "оценка" и в существующих нормативных документах по бухгалтерскому учету субъектов, не относящихся к сектору государственного управления. Негативные последствия такой ситуации и пути решения данной проблемы представлены авторами в.

Анализируя требования проекта в отношении оценки элементов финансовой отчетности, отметим, что возможные оценки данных элементов имеют название "способы оценки". При этом в проекте указано всего четыре способа оценки вышеназванных элементов (табл. 4).

Прокомментируем данные, приведенные в табл. 4. По мнению авторов, представляется дискуссионным утверждение, что первоначальная стоимость, текущая стоимость, стоимость возможной реализации (погашения) и приведенная (дисконтированная) стоимость являются способами оценки. Как обосновывалось авторами ранее, к категории "дисконтированная стоимость" целесообразно применять термин "вид оценки".

Таблица 4

Способы оценки элементов финансовой отчетности в проекте Концептуальных основ

N п/п

Способ оценки

Характеристика способов оценки

1

Первоначальная стоимость

Первоначальная стоимость определяется при первоначальном признании (принятии к бухгалтерскому учету) активов и обязательств. Способы последующей оценки активов и обязательств устанавливаются соответствующими федеральными стандартами бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления. При отсутствии соответствующих федеральных стандартов для целей последующей оценки активов и обязательств следует руководствоваться действующими нормативными правовыми актами Минфина России, регулирующими порядок бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления.

Правила определения первоначальной стоимости активов и обязательств при различных случаях их поступления:

1) первоначальная стоимость активов:

А) первоначальная стоимость активов, приобретенных за плату по обменным операциям (т. е. операциям, предполагающим передачу в обмен на приобретенные активы эквивалентной стоимости), равна фактически произведенным затратам на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию;

Б) первоначальная стоимость активов, созданных субъектом сектора государственного управления, равна фактически произведенным затратам на их создание и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию;

В) первоначальная стоимость активов, полученных по необменным операциям (т. е. безвозмездно или за номинальную плату), определяется как их справедливая стоимость на дату приобретения. Справедливая стоимость активов субъектов сектора государственного управления определяется как цена, которая может быть уплачена за актив при осуществлении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок определения справедливой стоимости отдельных видов активов субъектов сектора государственного управления определяется федеральными стандартами бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления, регулирующими порядок бухгалтерского учета соответствующих видов активов;

2) первоначальная стоимость обязательств равна стоимости активов, в результате получения которых возникли обязательства. Первоначальная стоимость обязательств, с возникновением которых не связано получение активов (например, налоговых обязательств), равна сумме денежных средств или их эквивалентов, которые необходимы для погашения этих обязательств

2

Текущая стоимость (стоимость замещения)

Текущая стоимость (стоимость замещения) активов определяется как сумма денежных средств или их эквивалентов, необходимых для приобретения такого же или аналогичного актива на отчетную дату.

Текущая стоимость обязательств определяется как недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которые необходимы для погашения обязательства на отчетную дату

3

Стоимость возможной реализации (погашения)

Стоимость возможной реализации активов определяется как сумма денежных средств или их эквивалентов, которые могут быть получены на отчетную дату при продаже актива в ходе обычных операций субъекта.

Стоимость возможного погашения обязательств определяется как недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которые, как ожидается, будут уплачены при погашении обязательств в ходе обычных операций субъекта

4

Приведенная (дисконтированная) стоимость

Приведенная (дисконтированная) стоимость активов определяется как дисконтированная стоимость будущих чистых поступлений денежных средств или полезного потенциала, ожидаемых от актива в ходе обычных операций субъекта.

Приведенная (дисконтированная) стоимость обязательств определяется как дисконтированная стоимость будущего чистого оттока денежных средств или полезного потенциала в связи с погашением обязательств в ходе обычных операций субъекта

Первоначальная стоимость не является ни видом, ни способом оценки. Данная стоимость - это оценка объекта при его первоначальном признании. В качестве указанной оценки могут использоваться различные виды оценок:

- справедливая стоимость;

- дисконтированная стоимость;

- фактическая себестоимость;

- нормативная себестоимость;

- рыночная стоимость.

Эти же виды оценки могут применяться при формировании последующей оценки объектов. При этом можно говорить о способах определения различных видов оценок. Например, о способах расчета себестоимости выбывающих запасов:

- способе ФИФО;

- способе по средней себестоимости;

- способе по себестоимости каждой единицы запасов.

Таким образом, представляется целесообразным установление в Концептуальных основах перечня и определений видов оценок (вместо вышеназванных способов проекта):

- справедливая стоимость;

- дисконтированная стоимость;

- фактическая себестоимость;

- нормативная себестоимость;

- рыночная стоимость.

Определения данных видов оценок представлены авторами в.

Кроме вышеперечисленных вопросов в российском проекте Концептуальных основ рассматриваются следующие вопросы:

- основные правила ведения бухгалтерского учета;

- документирование операций субъектов сектора государственного управления;

- регистры бухгалтерского учета;

- хранение документов и регистров бухгалтерского учета и инвентаризация имущества и обязательств.

Заметим, что данные вопросы в международных Концептуальных основах отсутствуют. Регламентации отечественного проекта по указанным вопросам систематизированы в табл. 5.

Отметим, что перечисленные в табл. 5 регламентации практически полностью соответствуют действующему российскому законодательству. При этом многие требования проекта являются дублированием правил Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Представляется нецелесообразным введение в разные нормативные документы одних и тех же регламентаций. В данном случае достаточным может быть установление в Концептуальных основах ссылок на соответствующие требования Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Обратим внимание также на целесообразность упорядочивания терминологии, применяемой в вышеназванном проекте. Так, в одном из разделов данного документа фигурирует термин "имущество" (разд. "Инвентаризация имущества и обязательств"). В тексте же указанного раздела наряду с вышеназванным понятием применяется термин "активы". При этом определение понятия "имущество" в проекте отсутствует. В результате в научной сфере и на практике могут возникать разночтения при решении вопроса о соотношении категорий "имущество" и "активы".

Таблица 5

Дополнительные регламентации российского проекта Концептуальных основ по сравнению с МСФО ОС

N п/п

Перечень вопросов

Содержание регламентации проекта

1

Основные правила ведения бухгалтерского учета

Субъекты сектора государственного управления (далее - ССГУ) ведут бухгалтерский учет в соответствии с требованиями, установленными Бюджетным кодексом РФ, Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Концептуальными основами, федеральными стандартами бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления, иными нормативными правовыми актами РФ, регулирующими бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях, бюджетный учет и отчетность. Вышеназванные субъекты ведут бухгалтерский учет с использованием метода двойной записи на взаимосвязанных счетах, включенных в рабочий план счетов.

Рабочий план счетов утверждается ССГУ на основе нормативных - правовых актов Минфина России:

- плана счетов бюджетного учета;

- плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений;

- плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений (в зависимости от типа ССГУ).

Бухгалтерский учет ведется в валюте РФ - в рублях

2

Документирование операций субъектов сектора государственного управления

Документирование операций (фактов хозяйственной жизни), ведение регистров бухгалтерского учета, формирование финансовой отчетности и публичное представление показателей финансовой отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Активы, обязательства, доходы и расходы, а также изменяющие их факты хозяйственной жизни вышеназванных субъектов отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов. В случаях, предусмотренных действующими нормативными правовыми актами, субъекты могут формировать сводные учетные документы.

Требования главного бухгалтера ССГУ по документальному оформлению фактов хозяйственной жизни и представлению в бухгалтерскую службу субъекта документов и сведений обязательны для всех работников субъекта.

Первичные (сводные) учетные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами исполнительной власти.

Первичные (сводные) учетные документы, унифицированные формы которых не утверждены в установленном порядке, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации (учреждения), от имени которой составлен документ, и ее идентификационные коды (если существуют);

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и стоимостном выражении;

6) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи и расшифровку подписей указанных лиц.

В зависимости от характера фактов хозяйственной жизни в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, федеральных стандартов, рекомендаций в области бухгалтерского учета, в том числе с учетом особенностей автоматизированной технологии обработки учетной информации, ССГУ вправе включить в первичный (сводный) учетный документ дополнительные реквизиты.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных (сводных) учетных документов, утверждает руководитель ССГУ по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются операции субъекта с денежными средствами, подписываются руководителем и главным бухгалтером субъекта или уполномоченными ими лицами.

Денежные и расчетные документы, документы, которыми оформляются операции с финансовыми вложениями, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту, принимаются к исполнению и бухгалтерскому учету только при наличии подписей руководителя и главного бухгалтера или уполномоченного им лица (за исключением документов, подписываемых руководителем органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, особенности оформления которых определяются законами и/или нормативными правовыми актами РФ).

В случае разногласий между руководителем и главным бухгалтером ССГУ перечисленные документы могут быть приняты к исполнению и бухгалтерскому учету на основании письменного распоряжения руководителя ССГУ, который несет предусмотренную законодательством РФ ответственность за последствия осуществления операций на основании указанных документов и включения данных о них в учет и отчетность ССГУ.

Первичные учетные документы должны составляться в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно по окончании хозяйственной операции. При реализации товаров, продукции, работ, услуг с применением контрольно-кассовых машин ССГУ вправе составлять сводный первичный документ на основании кассовых чеков не реже одного раза в день по его окончании.

Создание первичных (сводных) учетных документов, их передача в бухгалтерскую службу ССГУ для отражения в бухгалтерском учете производятся в порядке и сроки, установленные утвержденным субъектом графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных (сводных) учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в документы, оформляющие операции с денежными средствами в кассе ССГУ и безналичными денежными средствами, не допускается. Внесение исправлений в прочие первичные (сводные) учетные документы допускается по согласованию с составившими и подписавшими их лицами, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц и надписью "Исправленному верить" или "Исправлено" с указанием даты внесения исправлений. Первичные (сводные) учетные документы составляются на бумажных носителях или при наличии технических возможностей на машинных носителях с использованием электронно-цифровой подписи (электронные документы).

Субъекты сектора государственного управления, сформировавшие электронные документы, обязаны изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях по письменному запросу других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, муниципальными правовыми актами, суда и прокуратуры

3

Регистры бухгалтерского учета

Систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных (сводных) учетных документах, осуществляется в регистрах бухгалтерского учета (далее - регистры). Регистры ведутся в книгах, журналах, карточках и/или при наличии технической возможности на машинных носителях в виде электронного регистра, содержащего электронную цифровую подпись. Регистры, составленные на бумажных носителях, подписывают лица, ответственные за их формирование.

Формы регистров ССГУ устанавливаются Минфином России. ССГУ вправе вводить в данные регистры дополнительные реквизиты и показатели при условии сохранения обязательных реквизитов и показателей, предусмотренных формами регистров, установленных Минфином России. При отсутствии утвержденных форм регистров ССГУ вправе разрабатывать необходимые формы регистров самостоятельно. При выведении электронных регистров на бумажный носитель допускается отличие выведенной на печать формы электронного регистра от формы, утвержденной Минфином России, при условии, что реквизиты и показатели выходной формы электронного регистра содержат все обязательные реквизиты и показатели, предусмотренные в утвержденной форме.

Факты хозяйственной жизни ССГУ должны отражаться в регистрах в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Отражение в регистрах операций ССГУ, сведения о которых составляют государственную тайну, должно осуществляться с соблюдением норм законодательства РФ о государственной тайне. Лица, получившие доступ к регистрам бухгалтерского учета, содержащим государственную тайну, обязаны хранить ее и несут ответственность за разглашение государственной тайны в соответствии с законодательством РФ.

Записи в регистры ССГУ производятся по мере осуществления соответствующих операций и принятия первичных (сводных) учетных документов к бухгалтерскому учету, но не позднее следующего дня после получения бухгалтерской службой субъекта первичных (сводных) учетных документов. Не допускаются пропуски или изъятия при отражении фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета. Правильность, полноту и своевременность отражения хозяйственных операций в регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Регистры формируются с периодичностью, установленной графиком документооборота субъекта, но не реже 1 раза в месяц, если иное не установлено нормативными правовыми актами Минфина России. При хранении регистров, в том числе электронных регистров, должна обеспечиваться их защита от несанкционированного доступа, искажений и потерь информации. Исправление ошибок в регистрах должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Исправление ошибок в регистрах осуществляется в порядке, установленном федеральным стандартом "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки", иными нормативными правовыми актами Минфина России. В случае если законодательством РФ, муниципальными правовыми актами, иными нормативными правовыми актами предусмотрено предоставление регистра, хранение которого осуществляется в электронном виде органам государственной власти, местного самоуправления, органам Федерального казначейства, органам, осуществляющим контроль, органам суда и прокуратуры, другим лицам, ССГУ обязан по требованию указанных органов и/или лиц распечатать электронный регистр на бумажном носителе. Копия электронного регистра на бумажном носителе удостоверяется подписью уполномоченного лица ССГУ и заверяется его печатью

4

Хранение документов и регистров бухгалтерского учета

Субъект сектора государственного управления обязан обеспечить хранение первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета и финансовой отчетности в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела в РФ, но не менее пяти лет после окончания отчетного года, в котором (за который) они составлены. Документы учетной политики, другие документы, регулирующие организацию и ведение бухгалтерского учета ССГУ, подлежат хранению не менее пяти лет после окончания года, для составления финансовой отчетности за который они использовались последний раз. При наличии технической возможности ССГУ вправе осуществлять хранение первичных (сводных) электронных документов и электронных регистров на машинных носителях с соблюдением требований законодательства РФ об электронной цифровой подписи.

Хранение первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета, содержащих государственную тайну, осуществляется в соответствии с требованиями законодательства РФ о защите государственной тайны.

Ответственность за организацию хранения первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности несет руководитель ССГУ. Данные документы и регистры могут быть изъяты только уполномоченными в соответствии с законодательством РФ органами на основании их постановлений. Главный бухгалтер или другое должностное лицо ССГУ вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов и/или регистров, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия

5

Инвентаризация имущества и обязательств

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности активы и обязательства ССГУ подлежат инвентаризации. При этом выявляется фактическое наличие активов и обязательств, которое сопоставляется с данными его регистров бухгалтерского учета. Инвентаризация проводится ССГУ по основаниям, в сроки и в порядке, установленными учетной политикой субъекта, а также в случаях, когда проведение инвентаризации является обязательным. К таким случаям относятся:

1) передача имущества ССГУ в аренду, выкуп, продажа, а также изменение типа государственного (муниципального) учреждения;

2) составление годовой финансовой отчетности ССГУ (за исключением имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. При этом инвентаризация библиотечных фондов может проводиться один раз в пять лет. В ССГУ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация сырья, материалов, готовой продукции, товаров может проводиться в период их наименьших остатков);

3) смена материально ответственных лиц;

4) выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

Случаи стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, 5) вызванных экстремальными условиями;

6) реорганизация или ликвидация ССГУ;

7) другие случаи, предусмотренные законодательством.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием активов и обязательств и данными регистров бухгалтерского учета ССГУ подлежат отражению в учете и отчетности того отчетного периода, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете ССГУ в порядке, установленном нормативными правовыми актами Минфина России

Действительно, в настоящее время одни специалисты считают данные категории тождественными, другие - полагают, что понятие "активы" шире, чем понятие "имущество". Разночтения в трактовках базовых категорий в свою очередь могут отрицательно сказаться на понимании регламентаций бухгалтерских нормативных документов, а следовательно, и на представлении достоверной учетной и отчетной информации.

Отметим, что данная проблема относится не только к вышеназванному проекту, но и ко многим действующим бухгалтерским нормативным документам (причем не только сектора государственного управления, но и частного сектора). По мнению авторов, в данном случае можно вообще отказаться от использования в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету термина "имущество". Вместо указанного понятия может применяться термин "активы".

На взгляд авторов, предлагаемые изменения будут способствовать сближению терминологии, используемой в отечественных бухгалтерских нормативных документах, с терминологией, применяемой в международных стандартах. При этом следует обратить внимание на целесообразность упорядочивания терминов, используемых в смежных с бухгалтерской системах нормативного регулирования:

- оценочной деятельности;

- аудита;

- экономического анализа и др.

В указанных системах нормативного регулирования также целесообразно отказаться от понятия "имущество" и применять вместо него термин "активы".

В целом рассматриваемые Концептуальные основы, безусловно, являются необходимым документом в российской (да и в любой другой) системе нормативного регулирования бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления. Указанный документ устанавливает основные принципы, дает определения базовых категорий, без которых невозможны достоверное ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности вышеназванных субъектов. Таким образом, утверждение вышеназванного документа будет способствовать формированию реалистичной учетной и отчетной информации субъектов сектора государственного управления.