О доходе должника при отказе кредитора от взыскания договорной неустойки

Зачастую организации, заключившие гражданско-правовой договор, который предусматривает уплату неустойки (штрафов, пени) или иных санкций за неисполнение условий договора, в силу тех или иных причин не могут заплатить такую неустойку. Нередко это происходит потому, что она несоразмерна последствиям нарушения обязательства. Случается, что кредитор освобождает должника от уплаты неустойки. С точки зрения налогообложения возникает вопрос: образуется ли у должника внереализационный доход на сумму неустойки, которую ему уже не нужно платить? Зависит ли ответ на этот вопрос от того, каким способом оформлена процедура (сторонами заключено мировое соглашение или кредитор простил долг на сумму неустойки)? Обратимся к Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13.

Суть дела

Организация заключила договоры долгосрочного займа с областным министерством управления финансами (далее - министерство) на общую сумму порядка 90 млн. руб. Займы предоставлялись под небольшой процент (0,1 учетной ставки ЦБ РФ в год), а вот ответственность за несвоевременный возврат займа и уплату процентов впечатляла - двойная ставка рефинансирования за каждый день просрочки.

В итоге организация нарушила сроки погашения займа и уплаты процентов по нему. Министерство обратилось в суд с иском о взыскании долга на сумму 1 717,5 млн. руб. (в том числе 73,5 млн. руб. основного долга и 1 644 млн. руб. неустойки за просрочку возврата займа и уплаты процентов соответственно).

Однако организация, указав как на необоснованность, так и на чрезмерность взыскиваемой неустойки (превышение ее размера над суммой основного долга более чем в сорок раз), а также сославшись на пропуск срока исковой давности, требования министерства в части неустойки не признала.

В ходе судебного заседания стороны заключили мировое соглашение, согласно которому министерство отказалось от заявленных требований в сумме 1 644 млн. руб. (в части взыскания процентов за пользование займом и неустойки, начисленной за просрочку возврата займа и уплаты процентов), а организация обязалась вернуть сумму основного долга в определенные сроки.

Проводя налоговую проверку организации, инспекция расценила заключение упомянутых мировых соглашений, во-первых, как признание ею своей обязанности по уплате задолженности и, во-вторых, как прощение кредитором долга в части указанных требований. Это послужило основанием для вывода о получении организацией внереализационного дохода в размере 1 644 млн. руб. в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ, который организация не учла при исчислении налога на прибыль. Напомним, что согласно этой норме суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационным доходом.

Размер доначислений по налогу на прибыль составил около 300 млн. руб. Поэтому вполне понятно желание организации отстаивать свои права в судебном порядке. Суд первой инстанции поддержал ее, признав решение инспекции недействительным. Арбитры исходили из того, что отказ кредитора от требований по взысканию процентов за пользование займом и неустойки, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга кредитором при отсутствии признания этого долга обществом либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу решением суда.

К сожалению, две последующие судебные инстанции (апелляционная и кассационная) отменили это решение, отказав налогоплательщику в удовлетворении его требований. По мнению судов, заключив мировое соглашение с условием отказа кредитора от взыскания спорных сумм, налогоплательщик тем самым согласился с прощением долга в этой части, а значит, признал наличие задолженности.

Мнение высших арбитров

Организация решила идти до конца и обратилась с заявлением в Высший арбитражный суд. Дело было передано в Президиум ВАС, который в своем Постановлении от 22.10.2013 N 3710/13 встал на сторону налогоплательщика. Какие же выводы сделали высшие арбитры?

Вывод первый касается конкретного дела и посвящен мировому соглашению, которое, по мнению Президиума ВАС, является процессуальным способом урегулирования спора, направленным на примирение сторон на взаимоприемлемых условиях, и достигается на основе взаимных уступок.

В данном случае отказ министерства от требований по взысканию процентов за пользование займом и неустойки, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга кредитором при отсутствии признания этого долга организацией либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу решением суда.

С учетом изложенного в рассматриваемом случае заявление кредитором имущественного требования и отказ от него в соответствующей части не являются достаточным доказательством для вывода о наличии у общества внереализационного дохода в виде сумм обязательств перед министерством, списанных в связи с заключением мировых соглашений.

Второй вывод касается вопроса о допустимости признания в качестве внереализационного дохода сумм неустойки (пеней, штрафов) и иных санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств, от взыскания которых кредитор отказался на условиях прощения долга либо взыскание которых оказалось невозможным вследствие истечения срока исковой давности.

Дело в том, что согласно положениям п. 3 ст. 250 и пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ при методе начисления суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств (а также суммы в возмещение убытков или ущерба), признанные должником или подлежащие уплате на основании вступившего в законную силу решения суда, включаются:

- у кредитора - в состав внереализационных доходов;

- у должника - в состав внереализационных расходов.

Указанные суммы включаются в состав доходов (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) и расходов (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) в том налоговом периоде, в котором состоялось:

- либо их признание должником;

- либо вступление в законную силу решения суда.

Из анализа приведенных норм вытекает следующее. При взыскании у должника в судебном порядке неустойки (пеней, штрафов) и иных санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств в отсутствие мирового соглашения он должен отразить соответствующие суммы в составе внереализационных расходов. В случае отказа кредитора от взыскания этих сумм и заключения мирового соглашения на стадии исполнительного производства должник отразит их в составе внереализационных доходов. Это приведет к корректировке ранее отраженных расходов и отсутствию по итогам данных операций налогооблагаемого дохода.

Президиум ВАС указал, что налогоплательщик, принявший меры для урегулирования взаимных требований путем достижения мирового соглашения при разбирательстве дела в суде, не может быть поставлен в худшее положение, нежели налогоплательщик, данных мер не принимавший. При ином подходе нарушается принцип нейтральности и равенства налогообложения. К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законе должны применяться единые налоговые последствия.

Таким образом, заключение мирового соглашения, по которому кредитор отказывается от взыскания санкций за нарушение обязательств, не приводит к образованию налогооблагаемого дохода у должника и в том случае, когда отказ был обусловлен и квалифицирован сторонами спора как прощение долга. В данном случае суммы санкций будут отражены как в составе внереализационных расходов по факту признания требований кредитора (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), так и в составе внереализационных доходов вследствие отказа кредитора от их взыскания (п. 18 ст. 250 НК РФ).