МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
От 14 июня 2017 г. N 03-08-05/36973
В связи с запросом относительно применения положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), касающихся расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, а также относительно применения положений Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.11.1995 (далее — Конвенция) Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.
Если в силу пункта 2 статьи 269 Кодекса задолженность по долговому обязательству отвечает признакам контролируемой, а также соответствует требованиям пункта 3 статьи 269 Кодекса, то при определении организацией налоговой базы по налогу на прибыль в состав расходов включается предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов по контролируемой задолженности, исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
При этом положительная разница между начисленными и предельными процентами, определенными в соответствии с пунктом статьи 269 кодекса, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 Кодекса.
Такие доходы иностранной организации в виде дивидендов, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса, признаются доходами иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Согласно пункту 2 статьи 310 Кодекса в отношении доходов иностранной организации в виде дивидендов российская организация признается налоговым агентом и обязана удержать налог на прибыль с исчисленной суммы дивидендов в силу пункта 6 статьи 275 Кодекса.
При этом в случае если условиями договора выплата процентов по долговому обязательству производится ежемесячно, то по таким доходам иностранной организации на основании положений пункта 1 статьи 310 Кодекса и абзаца 2 пункта 2 статьи 287 Кодекса российская организация признается налоговым агентом и обязана исчислить и удержать соответствующие суммы налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.
Таким образом, если суммы процентов по долговому обязательству были выплачены ранее расчета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, то, учитывая, что такое превышение определяется налогоплательщиком на отчетную дату, обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на отчетную дату отчетного (налогового) периода.
Указанное также верно в отношении исполнения российской организацией обязанности налогового агента при прекращении действия кредитного договора, поскольку в соответствии с пунктом 8 статьи 272 Кодекса в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
На основании пункта 3 статьи 328 Кодекса проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются налогоплательщиком на дату признания дохода (расхода).
Следовательно, учитывая, что квалификация превышения процентов в дивиденды производится налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, при прекращении долгового обязательства в течение отчетного (налогового) периода обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает также на отчетную дату отчетного (налогового) периода.
Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с пунктами 2 — 4 статьи 269 Кодекса, по нашему мнению, следует квалифицировать как дивиденды, в том числе и для целей применения положений Конвенции.
В соответствии с пунктом 3 статьи 10 "Дивиденды" Конвенции термин "дивиденды" означает доход от акций и других прав, не являющихся долговыми обязательствами, на участие в распределении прибыли, так же, как и другой доход, подлежащий такому же налогообложению, как и доход от акций, в соответствии с налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды.
Таким образом, не существует противоречия между положениями пункта 3 статьи 10 "Дивиденды" Конвенции и правилами национального законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающимися недостаточной капитализации, поскольку положения статьи 269 Кодекса позволяют квалифицировать данный вид дохода в качестве дивидендов, а следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.
Комментарии ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются большинством государств соглашения об избежании двойного налогообложения, указывают, что применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т. п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами — заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба — с третьими лицами.
Учитывая, что статьей 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к доходу, квалифицируемому как дивиденды в соответствии с пунктами 2 — 4 статьи 269 Кодекса, применяются положения статьи 10 "Дивиденды" Конвенции и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Конвенции.
Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
О налоге на прибыль при выплате процентов по контролируемой задолженности российской организации перед чешской организацией