О порядке ведения учета доходов, выплаченных работникам

Обязаны ли индивидуальные предприниматели вести налоговый учет доходов, которые они выплатили своим работникам? Если да, то по какой форме нужно вести такой учет? Можно ли использовать форму 1-НДФЛ? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье.

Действующим налоговым законодательством на налоговых агентов возложена обязанность вести учет выплаченных физическим лицам доходов, предоставленных им налоговых вычетов, а также налогов, удержанных и перечисленных с таких доходов.

Вести такой учет следует по каждому физическому лицу в отдельности, чтобы впоследствии правильно заполнить справку о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ , своевременно выявить излишне удержанный НДФЛ, а также определить, когда работник имеет право на налоговые вычеты. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ.

Индивидуальные предприниматели, имеющие наемных работников, признаются налоговыми агентами по НДФЛ. Соответственно они должны вести налоговый учет выплаченных работникам доходов. Подобного мнения придерживаются и специалисты финансового ведомства (письмо от 29.12.2010 N 03-04-06/6-321).

А вот если индивидуальный предприниматель оплатил другому коммерсанту поставленные им товары (оказанные услуги, выполненные работы) либо купил у какого-либо физического лица принадлежащее ему имущество, то вести учет доходов не нужно.

Согласны с этим и арбитры (постановления ФАС Центрального округа от 30.01.2006 N А09-5519/05-21 и ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А56-19860/2005).

По какой форме вести налоговый учет доходов

С 1 января 2011 года формы регистров налогового учета доходов, выплаченных работникам, индивидуальные предприниматели вправе разработать самостоятельно (ст. 230 НК РФ).

При этом за основу они могут взять форму налоговой карточки 1-НДФЛ, утвержденную приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.

Напомним, до 1 января 2011 года в статье 230 НК РФ было сказано, что учет выплаченных работникам доходов индивидуальные предприниматели должны вести по форме, утверждаемой Минфином России. Однако такая форма так и не была разработана и утверждена. Поэтому индивидуальным предпринимателям также разрешалось использовать самостоятельно разработанную форму налогового регистра или соответствующие разделы налоговой карточки 1-НДФЛ. Об этом сказано в письмах финансового ведомства от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6 и от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155.

Обратите внимание: вести регистры налогового учета выплаченных доходов индивидуальные предприниматели могут как в бумажном, так и в электронном виде (письмо Минфина России от 10.07.2006 N 03-05-01-04/206).

Разрабатываем регистр налогового учета доходов

Согласно положениям статьи 230 Налогового кодекса РФ регистр налогового учета, разработанный индивидуальным предпринимателем, должен содержать:

- сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика - получателя доходов;

- статус налогоплательщика (резидент или нерезидент);

- вид выплачиваемых налогоплательщику доходов;

- вид предоставленных налогоплательщику налоговых вычетов;

- сумму дохода;

- даты выплаты дохода;

- даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации;

- реквизиты соответствующего платежного документа.

Рассмотрим указанные реквизиты подробнее.

Примечание. Кто такой резидент

Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы России для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Статус физического лица - резидент или нерезидент РФ определяется на конец налогового периода.

Об этом сказано в статье 207 НК РФ и письме Минфина России от 16.04.2010 N 03-08-05.

Сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика. Положения Налогового кодекса РФ не конкретизируют, какие именно сведения о налогоплательщике должен содержать регистр налогового учета дохода. По нашему мнению, раз такой регистр служит основанием для заполнения формы 2-НДФЛ, в нем следует отразить все данные о налогоплательщике, требующиеся для оформления формы 2-НДФЛ.

К таким сведениям относятся:

- ФИО налогоплательщика;

- дата рождения;

- гражданство;

- ИНН при наличии;

- адрес места жительства;

- реквизиты документа, удостоверяющего личность.

Статус налогоплательщика. Согласно статье 207 Налогового кодекса РФ по статусу всех плательщиков НДФЛ можно разделить на налоговых резидентов Российской Федерации и нерезидентов Российской Федерации. В зависимости от статуса работника меняется ставка НДФЛ. По общему правилу доходы резидентов Российской Федерации облагаются НДФЛ по ставке 13%, а нерезидентов Российской Федерации - по ставке 30% (ст. 224 НК РФ).

Вид выплачиваемых налогоплательщику доходов. В регистре налогового учета следует указывать код дохода, который подлежит обложению НДФЛ. Найти такой код можно в справочнике "Коды доходов", приведенном в приложении N 3 к приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@. Наиболее часто используемые работодателями коды - 2000 (заработная плата), 2012 (отпускные), 2300 (пособие по временной нетрудоспособности).

Обратите внимание: доходы, которые не облагаются НДФЛ на основании статьи 217 НК РФ, отражать в налоговом регистре индивидуальным предпринимателям не нужно. Исключение составляют только доходы, которые освобождены от обложения НДФЛ лишь в определенной сумме.

Вид предоставленных налогоплательщику налоговых вычетов. Согласно положениям главы 23 НК РФ доходы работника, облагаемые по ставке 13%, могут быть уменьшены на стандартные, социальные и имущественные вычеты. Следовательно, в налоговом регистре необходимо прописать вид вычета с указанием соответствующего ему кода, приведенного в приложении N 4 к приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.

Если индивидуальный предприниматель предоставляет работнику только стандартные вычеты, то сведения по иным вычетам в регистре налогового учета приводить не нужно.

Сумма дохода. В регистре налогового учета сумму дохода индивидуальному предпринимателю нужно указывать отдельно по каждому виду дохода в рублях и копейках. Соответственно если работнику выплачиваются доходы в иностранной валюте, то их следует пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России на дату фактического получения.

Обратите внимание: если доход выплачивается в одном месяце, но начислен индивидуальным предпринимателем за два месяца, он отражается полностью в том месяце, в котором фактически выплачен. Подобный вывод содержится в письмах ФНС России от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@ и УФНС России по г. Москве от 23.03.2010 N 20-15/3/030267.

Дата выплаты дохода. На практике под этой датой понимается дата фактического получения работником дохода. Чтобы правильно поставить эту дату в регистре налогового учета, коммерсанту необходимо обратиться к положениям статьи 223 НК РФ. Согласно им указанная дата зависит от вида полученного дохода (см. таблицу слева).

Дата выплаты дохода

Вид дохода

Дата получения дохода

Доход в денежной форме

День выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц

Доход в натуральной форме

День передачи доходов в натуральной форме

Доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при выдаче работнику займа

День уплаты работником процентов по полученному займу

Доход в виде оплаты труда

Последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца - последний день работы, за который ему был начислен доход

Даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ. Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом в данном случае необходимо принимать во внимание положения статьи 223 НК РФ. А как именно, мы сейчас поясним.

Чаще всего заработная плата выплачивается работнику в два этапа - сначала аванс, а потом оставшаяся часть заработной платы. Исходя из положений статьи 223 НК РФ, в этом случае датой получения заработной платы является последний день месяца, за который она была начислена. Соответственно при выплате аванса по заработной плате НДФЛ индивидуальному предпринимателю удерживать не нужно. Сделать это необходимо при выплате второй части заработной платы.

Подобного мнения придерживаются и контролирующие органы (письма Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139, от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214 и УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 21-11/041841@), и судьи (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11).

А когда нужно удерживать НДФЛ, если доход выплачен в натуральной форме? В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса РФ удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, которые выплачиваются налогоплательщику. Получается, что при выплате доходов в натуральной форме удержать НДФЛ надо при ближайшей выплате работнику денежных средств. Согласно с этим и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 28.11.2007 N 03-04-06-01/420).

Напомним, при невозможности удержать у работника исчисленную сумму НДФЛ индивидуальный предприниматель должен письменно об этом сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета. Сделать это необходимо не позднее 31 января года, следующего за годом возникновения соответствующих обстоятельств.

Теперь что касается даты перечисления налога. На основании положений пункта 6 статьи 226 НК РФ она зависит от способа выплаты дохода (см. таблицу на с. 27). Согласны с этим не только контролирующие органы (письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232 и УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 21-11/041841@), но и судьи (постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 N А42-8095/2011 и ФАС Центрального округа от 21.12.2012 N А68-11709/2011).

Дата перечисления налога

Способ выплаты дохода

Дата перечисления НДФЛ

Из кассы за счет денежных средств, полученных из банка

День фактического получения денег в банке

За счет средств, полученных в кассу (выручка, заем, возврат подотчетных средств и т. д.)

На следующий день после выплаты дохода

Доходы перечисляются на карточку работника

День перечисления дохода

Доход выплачен в натуральной форме или в виде материальной выгоды

Не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ

Реквизиты соответствующего платежного документа. В положениях главы 23 НК РФ, впрочем, как и в иных главах Налогового кодекса РФ, не сказано, какие конкретно реквизиты платежного поручения необходимо указывать в налоговых регистрах. По нашему мнению, заполняя регистр налогового учета, достаточно будет указать дату и номер платежки, а также сумму уплаченного в бюджет налога. Подтверждают наш вывод и финансисты (письмо Минфина России от 29.12.2010 N 03-04-06/6-321), и арбитры (постановления ФАС Уральского округа от 21.12.2010 N Ф09-10268/10-С2 и ФАС Московского округа от 20.08.2008 N КА-А40/7557-08).

Помимо обязательных реквизитов, советуем в регистре налогового учета доходов указывать данные налогового агента, а также сумму дохода сотрудника с предыдущего места работы (если это необходимо). Образец налогового регистра, который в своей работе могут использовать индивидуальные предприниматели, представлен на рисунке на с. 28 и 29.

Регистр налогового учета по НДФЛ за ____ год N ___

1. Сведения о налоговом агенте (источнике доходов)

1.1. ФИО индивидуального предпринимателя ________________________________

1.2. ИНН ________________________________________________________________

1.3. Код налогового органа, где налоговый агент состоит на учете ________

2. Сведения о работнике (получателе доходов)

2.1. ФИО ________________________________________________________________

2.2. ИНН (при наличии) __________________________________________________

2.3. Дата рождения (число, месяц, год) __________________________________

2.4. Гражданство (код страны) ___________________________________________

2.5. Наименование документа, удостоверяющего личность ___________________

Код документа __________________ серия, номер документа _________________

2.6. Адрес места жительства _____________________________________________

2.7. Статус на начало года ______________________________________________

3. Расчет налоговой базы по НДФЛ по ставке 13 или 30%

Сумма дохода, облагаемого по ставке 13%, с предыдущего места работы, руб.

_________________________________________________________________________

Месяц, за который начислен доход

Код дохода

Сумма дохода,

Руб.

Дата выплаты дохода

Наименование налогового вычета

Код вычета

Сумма вычета,

Руб.

Облагаемая НДФЛ сумма дохода,

Руб.

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Июнь

Июль

Август

Сентябрь

Октябрь

Ноябрь

Декабрь

Итого за налоговый период

Х

Х

Х

Х

4. Сведения об удержанном и перечисленном НДФЛ

Месяц налогового периода

Сумма исчисленного НДФЛ,

Руб.

Дата удержания НДФЛ

Сумма удержанного НДФЛ,

Руб.

Дата перечисления НДФЛ

Сумма перечисленного НДФЛ,

Руб.

Реквизиты платежного документа (номер и дата)

Долг по НДФЛ за работником

Долг по НДФЛ за налоговым агентом

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Июнь

Июль

Август

Сентябрь

Октябрь

Ноябрь

Декабрь

Итого за налоговый период

Х

Х

Х

Индивидуальный предприниматель _________ _______________________ ___________

(подпись) (расшифровка подписи) (дата)

______________________________ _________ _______________________ ___________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи) (дата)

Ответственность за неведение налогового учета доходов

Как таковой ответственности за неведение регистра налогового учета не предусмотрено. Вместе с тем статьей 120 НК РФ установлена ответственность за отсутствие первичных документов и регистров налогового учета. Размер штрафа за данное нарушение составляет 10 000 руб. Если правонарушение совершалось в течение нескольких налоговых периодов - 30 000 руб. Кроме того, налоговики смогут привлечь к ответственности, если в ходе проверки они попросят представить регистры налогового учета, а вы откажете по причине их отсутствия. Штраф в этом случае составит 200 руб. за каждый непредставленный документ.

В заключение небольшой совет от редакции. Распечатывайте регистры налогового учета, если они велись в электронном виде, и храните их четыре года, как указано в подпункте 5 пункта 3 статьи 24 НК РФ.