МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
От 7 марта 2018 г. N 03-07-11/14635
В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость и налога на имущество при осуществлении концессионером операций по реконструкции, модернизации и дальнейшей эксплуатации объектов концессионного соглашения Минфин России сообщает.
В соответствии с пунктом 13 статьи 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Размер принимаемых концедентом на себя расходов, а также размер, порядок и условия предоставления концедентом концессионеру государственных или муниципальных гарантий должны быть указаны в решении о заключении концессионного соглашения, в конкурсной документации, в концессионном соглашении. Решение о выплате платы концедента по концессионному соглашению может быть принято в случае, если установление платы концедента по концессионному соглашению определено в качестве критериев конкурса.
Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионных соглашений установлены статьей 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс).
Так, согласно нормам данной статьи при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на концессионера. Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Осуществление концессионером деятельности по использованию (эксплуатации) объекта концессионного соглашения в целях налогообложения признается работой (услугой) и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость у концессионера на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса.
В то же время в случае использования объекта концессионного соглашения для реализации, в том числе через поверенного, товаров (оказания услуг, выполнения работ), освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость, плата концедента по концессионному соглашению за использование (эксплуатацию), выплачиваемая концессионеру, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у концессионера не включается. При этом суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), предъявленные концессионеру в процессе создания и (или) реконструкции, а также использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения для операций, освобождаемых от налогообложения, к вычету не принимаются, а согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг).
Что касается платы концедента по концессионному соглашению, направленной на возмещение расходов концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, то такая плата в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса.
По вопросу применения налога на имущество организаций в отношении объектов концессионного соглашения, учитываемых на балансе концессионера, следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 374 главы 30 "Налог на имущество организаций" Кодекса объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.
Согласно статье 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, а в отношении отдельных объектов недвижимого имущества — как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 Кодекса.
При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
Согласно статье 378.1 Кодекса имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.
При ведении бухгалтерского учета основных средств, переданных и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, целесообразно учитывать документ ПЗ-2/2007 "Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению", размещенный на сайте Минфина России в сети Интернет в разделе "Бухгалтерский учет и аудит//Бухгалтерский учет//Законодательные и иные нормативные правовые акты//Обобщение практики применения законодательства по концессионному соглашению".
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений.
Данные об объекте концессионного соглашения, учтенные на забалансовых счетах, раскрываются в отдельном балансе, который представляет собой совокупность стоимостных показателей об объекте концессионного соглашения и сумме начисленного по нему износа, а также иных соответствующих показателей, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения.
Одновременно сообщаем, что вопрос правомерности отнесения процентов за пользование кредитными средствами, привлеченными концессионером для финансирования работ по реконструкции и модернизации объекта концессионного соглашения, к расходам на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения нормами Кодекса не регулируется.
Об НДС и налоге на имущество организаций при осуществлении концессионером операций по реконструкции, модернизации и дальнейшей эксплуатации объектов концессионного соглашения