Оценка методов списания МПЗ и их влияния на отчетность

Эта статья будет полезна всем бухгалтерам, ведь материально-производственные запасы (МПЗ) используются практически во всех организациях. Организация должна выбрать и закрепить в учетной политике метод списания МПЗ. Часто выбор метода списания МПЗ выбирается интуитивно. Однако, согласитесь, каждый выбор должен быть обоснован. В статье будет рассмотрена суть методов списания МПЗ, варианты использования методов в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете, также будут представлены основания для выбора того или иного метода списания МПЗ.

Напомним, что в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, к материально-производственным запасам (МПЗ) относятся: материалы, товары, готовая продукция.

Между тем, в организациях часто возникают ситуации, когда одинаковые МПЗ приобретаются по разным ценам, у разных поставщиков, суммы расходов, включаемых в себестоимость МПЗ, также могут отличаться. К чему это приводит? Часто при списании запасов невозможно точно определить, из какой именно партии эти запасы, особенно при большой номенклатуре материалов.

МПЗ - это объект, который учитывается в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете. Для каждого вида учета может быть выбран свой метод оценки МПЗ при их выбытии.

Оцениваем МПЗ при выбытии в бухгалтерском учете

Оценка МПЗ для целей бухгалтерского учета установлена в пункте 16 ПБУ 5/01, который устанавливает, что "применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики".

Какие же методы используются для списания МПЗ в бухгалтерском учете?

Все виды МПЗ, кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости, оцениваются одним из нижепредставленных способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

Способ списания МПЗ организация может выбрать самостоятельно, исходя из предпочтений. Итак, рассмотрим возможности применения каждого метода.

Согласно пункту 17 ПБУ 5/01 "материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов". Примером может служить ситуация, когда организация продает предметы антиквариата или дорогие эксклюзивные автомобили.

Предлагаем более подробно рассмотреть оценку МПЗ по средней себестоимости.

Пример 1

На 1 июля 2014 года на складе ООО "Школьный дом" находилось 40 килограмм мела по цене 30 рублей за один килограмм (сальдо начальное). В течение месяца на склад поступило три партии мела (см. таблицу 1).

Партия мела

Дата поступления

Количество, кг

Цена, руб. за 1 кг

1

09.07.2014

80

35

2

18.07.2014

100

40

3

25.07.2014

60

45

Определяем стоимость мела, оставшегося на складе на конец месяца при списании его в производство тремя методами - по средней себестоимости, ФИФО, по себестоимости каждой единицы.

Рассчитаем общую стоимость, и количество приобретенного мела:

Остатки на складе (сальдо начальное):

30 руб./кг х 40 кг = 1200 руб.;

Партия 1:

35 руб./кг х 80 кг = 2800 руб.;

Партия 2:

40 руб./кг х 100 кг = 4000 руб.;

Партия 3:

45 руб./кг х 60 кг = 2700 руб.

Итого на складе 280 килограмм мела стоимостью 10 700 рублей.

За месяц мел был израсходован в количестве 200 килограмм. Рассчитаем его себестоимость.

Метод средней себестоимости

При использовании этого метода определяют среднюю стоимость одного килограмма мела, для этого общую стоимость приобретенного мела следует разделить на его количество:

10700 руб.: 280 кг = 38,21 руб./кг.

Спишем мел на сумму:

38,21 руб./кг х 200 кг = 7642 руб.

Тогда на складе ООО "Школьный дом" останется мела на сумму:

10700 руб. - 7642 руб. = 3058 руб.

А теперь рассмотрим метод ФИФО. Согласно пункту 19 ПБУ 5/01 "оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений".

Пример 2

Используем исходные данные примера 1 и рассчитаем себестоимость израсходованного мела другим методом.

Метод ФИФО

При использовании этого метода мел списывают с первого по времени поступления, начиная с сальдо, по принципу "first in, first out", т. е. "первым вошел, первым вышел", пока не наберут нужного количества - 200 килограмм.

Остатки на складе (сальдо начальное):

30 руб./кг х 40 кг = 1200 руб.;

Партия 1:

35 руб./кг х 80 кг = 2800 руб.;

Партия 2:

40 руб./кг х 80 кг = 3200 руб.

Итого со склада списано 200 килограмм мела на сумму 7200 рублей.

При использовании этого метода на складе ООО "Школьный дом" останется мела на сумму:

10 700 руб. - 7200 руб. = 3500 руб.

Еще одна тонкость, о которой знают немногие. Согласно пункту 78 Методических указаний по учету МПЗ, способы средних оценок (по средней себестоимости и способом ФИФО) фактической себестоимости МПЗ могут осуществляться следующим образом:

- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость МПЗ на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

- путем определения фактической себестоимости товаров в момент их отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость МПЗ на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Разница в применении скользящей оценки состоит лишь в выборе даты, на которую производится оценка МПЗ, однако результаты мы получим более точные. При использовании взвешенной оценки она производится на отчетную дату, а при использовании скользящей оценки - на момент отпуска товаров.

А что же в налоговом учете?

Порядок применения методов оценки товаров при их реализации в главе 25 Налогового кодекса не раскрыт. Названия методов идентичны способам применения оценки товаров при продаже и ином выбытии в бухгалтерском учете. Следовательно, на основании статей 11 и 54 Налогового кодекса организация может обратиться к порядку, предусмотренному законодательством о бухгалтерском учете, где подробно расписано, как применять указанные методы.

В налоговом учете предусмотрено четыре метода (способа) оценки товаров при их реализации, в то время как в бухгалтерском учете их только три.

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

В настоящее время при списании сырья и материалов в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ), при реализации покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) налогоплательщик может использовать метод ЛИФО. Этот метод характеризуется тем, что первыми списывают те товарно-материальные ценности, которые поступили последними. Но следует помнить, что с 1 января 2015 года законодатель исключает данный метод из налогового учета (подп. "в" п. 7, п. 9 ст. 1 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Тем самым правила налогового учета приводятся в соответствие с положениями бухгалтерского учета, ведь метод ЛИФО не используется в бухучете уже с 1 января 2008 года (см. приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").

Пример 3

Используем исходные данные примера 1 и рассчитаем себестоимость израсходованного мела другим методом.

Метод ЛИФО

Сущность метода ЛИФО состоит в том, что МПЗ списываются, начиная с последних по времени поступивших МПЗ.

Партия 3:

45 руб./кг х 60 кг = 2700 руб.;

Партия 2:

40 руб./кг х 100 кг = 4000 руб.;

Партия 1:

35 руб./кг х 40 кг = 1400 руб.

Итого со склада списано 200 килограмм мела на сумму 8100 рублей.

При использовании этого метода на складе ООО "Школьный дом" останется мела на сумму:

10 700 руб. - 8100 руб. = 2600 руб.

Занесем все рассчитанные данные из примеров 1, 2 и 3 в таблицу 2.

Метод списания МПЗ

Стоимость (руб.)

Остатка ПМЗ

Списания МПЗ на складе

Средней себестоимости

7640

3058

ФИФО

7200

3500

ЛИФО

8100

2600

Проанализировав данные таблицы, можно сделать вывод о том, что метод ФИФО дает возможность снижать себестоимость продукции за счет снижения стоимости используемых материалов.

Следует отметить, что метод средней себестоимости является более традиционным для отечественного бухгалтерского учета.

Управленческий учет. Что нужно знать?

Для целей управленческого учета применяются методы оценки материалов как традиционные, так и те, которые редко используются. Например, метод ХИФО (HIFO, или "highest in, first out"), при отпуске в производство в первую очередь списывают материалы со склада из партии с самой высокой закупочной ценой. После исчерпания этой партии производят списание следующей партии, цена которой является наибольшей, и так до тех пор, пока не будут списаны в отчетном периоде для целей производства все необходимые материалы. То есть, при применении этого метода материальные ресурсы, оставшиеся на складе на конец месяца, оцениваются по самым низким ценам приобретения. Метод ЛОФО (LOFO, или "lowest in, first out"), материалы при отпуске их в производство оцениваются в первую очередь по самым низким ценам. Другими словами, сначала списывают материалы, закупленные по наименьшей цене. После исчерпания этой партии производят списание следующей партии, цена которой является наименьшей, и так до тех пор, пока не будет списано в отчетном периоде требуемое количество материалов. Следовательно, при применении этого метода материальные ресурсы, оставшиеся на складе на конец месяца, оцениваются по наиболее высоким ценам приобретений. И это далеко не все методы, которые применяются в управленческом учете. На что ориентируется бухгалтер-аналитик при выборе метода списания МПЗ в управленческом учете? Он ориентируется на цели управления в конкретно взятой организации.

Что мы должны показать в бухгалтерской отчетности, применяя методы оценки запасов?

А теперь определим, как влияние того или иного метода списания себестоимости сопоставляется с общей задачей отчетности - достоверно представить картину финансового положения организации, максимально соответствующую реальности. На что следует обратить внимание?

Оценка показателей бухгалтерской отчетности должна включать в себя следующие элементы:

- остаток запасов на конец периода, отражаемый в составе оборотных активов в бухгалтерском балансе,

- финансовый результат периода и расходы периода в отчете о финансовых результатах,

- величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в пассиве баланса.

Материально-производственные запасы входят в состав оборотных активов, т. е. это ресурсы, которые должны принести нам доходы в будущем.

Оценка оборотных активов определяет значение коэффициента общей ликвидности (или общей платежеспособности), который рассчитывается как соотношение величины оборотных активов и краткосрочных обязательств. Реальность оценки оборотных активов в данном случае обеспечивается ее максимальным соответствием текущему уровню цен. Следовательно, наиболее реалистичной следует признать оценку по методу ФИФО.

Прибыль - это показатель роста капитала организации, не связанного с увеличением его обязательств. Рост капитала в отчетности организации свидетельствует либо о возможности расширения масштабов ее деятельности, либо о возможности изъятия из оборота организации части "заработанных" ею средств без ущерба для ее финансового положения, которое она имела на начало периода, за который прибыль была исчислена в бухгалтерском учете. Метод ФИФО, в условиях роста цен показывает максимальную оценку запасов и прибыли, а в условиях снижения цен приобретения запасов - минимальную оценку этих показателей. Соответствие оценки запасов в балансе на конец отчетного периода их "последним" ценам при методе ФИФО максимально приближает их оценку к реальному положению дел. И чем больше доля именно "последних" цен в расчете оценки остатка запасов, тем она в этом смысле будет реалистичнее.

Преимущество способа оценки по средней себестоимости проявляется в большей степени, если стоимость приобретаемых МПЗ все время меняется. В такой ситуации усреднение себестоимости списываемых запасов позволяет "сохранять" величину прибыли на среднем уровне, помогая тем самым избежать как непредсказуемо высоких ее значений, возникающих при резком падении цен, так и неожиданных убытков, являющихся следствием возрастания их стоимости. Соответственно, будет в большей степени сохраняться и стабильность финансовых показателей организации. Насколько и в каких случаях это справедливо? Применение метода средних цен подходит для ситуаций, когда профессиональное суждение бухгалтера позволяет ему оценить влияние изменения цен приобретения оборотных активов на показатели отчетности как незначимое или несущественное.

Способ оценки по средней себестоимости можно использовать и в налоговом учете (п. 8 ст. 254 НК РФ и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Упоминание этого способа в обеих учетных политиках позволит избежать возникновения разницы между данными бухгалтерского и налогового учета.

Метод исчисления себестоимости каждой единицы запасов применяется в случае необходимости.

Метод ЛИФО (напомним, что его применение возможно только в рамках налогового и управленческого учета) в условиях роста цен на приобретаемые запасы формирует минимальную оценку запасов в балансе на конец периода, максимальную величину расходов периода в отчете о прибылях и убытках и минимальную оценку финансового результата (прибыли или убытка). В условиях снижения цен ЛИФО дает нам максимальную оценку запасов в балансе, минимальную оценку расходов периода и максимальную оценку финансового результата.

Таким образом, с точки зрения оценки оборотных активов и расчета показателей платежеспособности организации, метод ФИФО - это наилучший вариант оценки. Однако на оценку финансового результата выбор метода ФИФО оказывает отнюдь не столь положительное влияние. Списание запасов при методе ФИФО осуществляется в последовательности приобретения, то есть по "первым" ценам. Это фактически завышает финансовый результат в сравнении с уровнем цен приобретения запасов на дату составления отчетности. Величина прибыли, таким образом, демонстрирует преувеличенные возможности собственников по изъятию средств из оборота компании и/или расширению объемов бизнеса. Организация выглядит преувеличенно рентабельной.

В финансовом же учете при выборе между методом ФИФО и методом средних цен не следует забывать об аналитическом значении величины прибыли. Значимый рост цен на запасы может привести к нерациональному изъятию средств из оборота организации. Исходя из этого, метод средних цен, когда приходится выбирать между ним и ФИФО, на наш взгляд, в большей степени отвечает принципу осмотрительности (консерватизма).