Особенности аудита нематериальных активов

В последнее время неуклонно возрастает роль нематериальных активов (НМА) в формировании финансового имиджа компаний и достижении положительных результатов деятельности. Однако само слово "нематериальные" подразумевает "неосязаемые", следовательно, появляется вопрос: как организовать их аудит? В статье формулируются задачи аудита НМА, конкретизируется план и программа аудита, а также расшифровываются отдельные аудиторские процедуры.

В российской практике бухгалтерского учета нематериальные активы (НМА) впервые появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 г. Эти положения еще не содержали четкого определения понятия "нематериальный актив", ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории может быть отнесено. Сегодня учет НМА регулируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) "Учет нематериальных активов" 14/2007, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 года N 153н.

С развитием рыночных отношений и совершенствованием информационных технологий возрастает роль НМА. В последнее время фактически ни одно предприятие не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов НМА. Включение в их состав интеллектуальной собственности позволяет выпускать конкурентоспособную продукцию, способствует усилению контроля доли рынка компании, способствует защите от недобросовестных конкурентов и "пиратов", позволяет получать дополнительные доходы от передачи этих активов и т. д.

Статистические данные Федеральной службы государственной статистики (Росстат) свидетельствуют о стремительном росте объема НМА (табл. 1).

Таблица 1

Объем нематериальных активов, млн. руб.

Регион

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2011

Российская Федерация в целом

353 012

97 854

97 116

311 711

144 267

617 924

1 739 979

3 845 844

Дальневосточный федеральный округ

821

2 486

1 662

3 216

4 006

3 936

1 914

4 244

Приволжский федеральный округ

10 332

10 913

20 019

22 417

19 375

24 337

20 546

44 018

Северо-Западный федеральный округ

308 558

5 143

10 850

6 845

12 300

10 121

20 334

29 276

Северо-Кавказский федеральный округ

-

-

-

-

-

-

-

2 024

Сибирский федеральный округ

2 513

2 082

2 622

5 276

7 583

7 859

7 241

13 306

Уральский федеральный округ

3 394

3 466

5 266

6 193

8 369

12 036

10 669

66 054

Центральный федеральный округ

26 212

71 082

53 035

264 809

89 319

555 488

1 674 269

3 677176

Южный федеральный округ

1 182

2 682

3 663

2 954

3 316

4 146

5 005 580

9 747


Так, в 2011 г. объем НМА в Российской Федерации по всем организациям составил 3845,84 млрд. руб., что в 2,2 раза больше, чем в 2009 г., когда объем НМА составлял 1739,98 млрд. руб. Из табл. 1 видно, что данные за 2010 г., к сожалению, в Единой межведомственной информационно-статистической системе отсутствуют, а также то, что по сравнению с 2003 г. объем НМА увеличился в 10,89 раза. Можно сделать вывод, что переход от неприятия НМА к признанию их важным корпоративным активом - это тенденция, характерная не только для зарубежной, но и для российской экономики.

Если рассматривать структуру НМА в отношении федеральных округов, то можно заметить, что на протяжении всего рассматриваемого периода лидером был Центральный федеральный округ. В структуре регионов, входящих в этот округ, приоритетные позиции по НМА занимают Москва и Московская область, а меньше всего НМА используются в Костромской области (табл. 2).

Таблица 2

Объем НМА в Центральном федеральном округе, млн. руб.

Регион

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2011

Центральный федеральный округ в целом

26 212

71 082

53 035

264 809

89 319

555 488

1 674 269

3 677 176

Белгородская область

191

132

179

88

87

75

130

1 554

Брянская область

20

21

19

32

40

32

260

342

Владимирская область

79

71

104

118

773

247

479

1 944

Воронежская область

1 142

2 257

2 120

2 197

2 263

2 160

2 721

2 455

Москва

19 866

64 044

45 427

256 952

78 872

541 289

1 651 403

3 620 010

Ивановская область

16

23

44

56

253

173

229

269

Калужская область

84

90

95

151

194

369

506

1 294

Костромская область

19

17

18

18

18

15

56

51

Курская область

28

33

85

183

115

61

85

700

Липецкая область

126

134

144

138

535

1 106

1 132

960

Московская область

3 289

3 371

3 701

3 064

4 780

7 749

15 089

39 390

Орловская область

356 082

203

165

84

26

64

20

92

Рязанская область

97

108

98

106

152

198

190

782

Смоленская область

51

50

39

95

69

141

212

210

Тамбовская область

17

39

48

29

34

44

56

117

Тверская область

390

109

139

63

62

96

276

512

Тульская область

132

70

109

80

89

159

356

463

Ярославская область

309

309

501

1 354

956

1 510

1 068

6 029


НМА, как и любые другие активы предприятий, являются объектом аудита. Проверять их несколько труднее, так как само слово "нематериальный" означает "неосязаемый". Основной целью аудита НМА, как отмечают Лытнева Н. А. и Кыштымова Е. А. , является проверка соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского и налогового учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам, для того чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом, аудитор должен решить ряд задач.

1. Изучить состав и структуру НМА по данным регистров бухгалтерского учета.

2. Подтвердить право собственности на объекты НМА.

3. Установить правомерность отражения в учете операций с НМА.

4. Подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по НМА.

5. Оценить качество инвентаризации НМА.

При проверке бухгалтерского учета аудиторы руководствуются ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, указанных в п. 3 ПБУ 14/2007. Одно из них - надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива, права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. К ним относятся патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора.

Источниками информации при осуществлении проверки операций с НМА являются :

- базовые документы, регламентирующие методику ведения учета операций с НМА (приказы по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, график документооборота, договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты НМА, авторские, об уступке исключительных прав, лицензионные, о передаче ноу-хау, договоры продажи предприятия);

- первичные документы по учету операций с НМА (акты приемки-передачи, протоколы о внесении объектов НМА в уставный капитал, карточки учета НМА (ф. N НМА-1), акт на внутреннее перемещение НМА, опись карточек учета НМА, инвентаризационные описи, сличительные ведомости);

- регистры аналитического и синтетического учета (разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений, регистры синтетического и аналитического учета по счетам 04, 05, 91, 60, 76);

- формы бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс, отчет об изменениях капитала, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, налоговые декларации);

- прочие документы (книги покупок, книги продаж).

Аудиторская проверка НМА основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету этих активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.

Планирование является начальным этапом проведения аудита. Оно включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Аудиторская организация должна начать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть срок проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

В общем плане рекомендуется предусмотреть формирование аудиторской группы:

- численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

- распределение аудиторов по конкретным участкам аудита;

- инструктирование всех членов команды об их обязанностях;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора и т. д.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля - перечень действий, осуществляемых для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Методика аудиторской проверки состоит в том, что аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета НМА :

- способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду НМА);

- перечням объектов НМА, по которым не производится начисление амортизации;

- сроками проведения инвентаризации НМА;

- документооборотом по учету НМА;

- перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с НМА.

По мнению Прокопьевой Ю. В. , одним из недостатков существующих методик аудита НМА является отсутствие данных процедур в программах аудиторской проверки, что приводит к появлению трудностей в практике аудиторской проверки.

По нашему мнению, основными аудиторскими мероприятиями при аудите НМА могут быть:

- контроль за наличием НМА;

- реальность оценки объектов НМА, законность их переоценки отражения результатов в учете и отчетности;

- правильность и законность документального оформления и отражения в учете операций по движению НМА;

- контроль правильности начисления амортизации НМА и отражение операций в учете;

- инспектирование законности организации синтетического и аналитического учета операций с НМА, в том числе арендных операций;

- подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации;

- анализ эффективности использования НМА.

При аудите НМА рекомендуется использовать такие методы аудита, как инспектирование, наблюдение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Рекомендуемые нами к применению аудиторские процедуры при проведении аудита НМА представлены в табл. 3.

Таблица 3

Рекомендуемые аудиторские процедуры для формирования программы аудиторской проверки НМА

Пункты

Процедура

Исследовательский этап

1

Проверка учетной политики в части учета НМА

1.1.

Изучение и проверка технических и методических аспектов ведения бухгалтерского учета НМА и порядка отражения НМА в бухгалтерской отчетности

2

Проверка расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР)

2.1.

Анализ бюджетирования НИОКР

2.2.

Проверка экономической обоснованности и порядка документального подтверждения расходов на НИОКР

2.3.

Проверка отражения операций по осуществлению и списанию расходов на НИОКР на счетах бухгалтерского учета

2.4.

Планирование и прогнозирование денежных потоков от использования НИОКР и НМА

3

Проверка наличия НМА

3.1.

Инвентаризация НМА

3.2.

Применение логического контроля за достоверностью финансовой и нефинансовой информации при определении характера данных объектов учета

3.3.

Применение балансового метода при проверке наличия и движения НМА

3.4.

Расчет показателей движения и состояния НМА, их сопоставление

4

Проверка поступления и первоначальной стоимости НМА

4.1.

Выявление взаимосвязей между внутренне созданными НМА и объемом, структурой НИОКР

4.2.

Проверка экономической обоснованности и порядка документального подтверждения затрат при формировании первоначальной стоимости НМА

4.3.

Проверка своевременности и правильности документального отражения факта принятия объекта к учету

4.4.

Перекрестная проверка корреспондирующих показателей

4.5.

Оценка обоснованности изменения первоначальной стоимости НМА

4.6.

Применение экспертных оценок при расчете справедливой стоимости и ее сопоставление с балансовой стоимостью при проверке стоимости и переоценки НМА

5

Проверка амортизации НМА

5.1.

Применение метода сравнения с предыдущими периодами при проверке сумм амортизации НМА

5.2.

Проверка установления срока полезного использования НМА

5.3.

Проверка соблюдения требования ежегодной проверки на предмет уточнения срока полезного использования НМА

5.4.

Оценка качества НМА при проверке их обесценения

5.5.

Проверка соответствия применяемого и установленного в учетной политике способа начисления амортизации

5.6.

Проверка арифметического расчета амортизационных отчислений

5.7.

Проверка отражения операций по начислению амортизации на счетах бухгалтерского учета

5.8.

Проверка правомерности и порядка документального подтверждения отсутствия начислений амортизационных отчислений

6

Проверка выбытия НМА

6.1.

Применение логического контроля за достоверностью финансовой и нефинансовой информации при определении порядка списания НМА

6.2.

Проверка порядка документального оформления операций по выбытию НМА

6.3.

Проверка отражения операций по выбытию на счетах бухгалтерского учета

6.4.

Проверка правильности формирования финансового результата от выбытия НМА

7

Проверка правильности отражения в учете доходов от использования НМА

7.1.

Установление соотношения величин доходов в разрезе нескольких следующих друг за другом лет

7.2.

Определение удельного веса отдельных видов доходов в их общем объеме

Заключительный этап

8

Анализ эффективности использования НМА

8.1.

Расчет и оценка показателей эффективности использования НМА

8.2.

Факторный анализ влияния факторов на эффективность использования НМА

8.3.

Факторный анализ влияния эффективности использования НМА на результаты деятельности

8.4.

Применение многомерных сравнений для комплексной оценки эффективности использования НМА

9

Подготовка отчета по результатам проверки

В ходе проверки операций с НМА аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы:

- Правильна ли классификация НМА на соответствующие группы?

- Своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты НМА?

- Обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам НМА?

- Соблюдается ли график документооборота по учету НМА?

- Проводится ли инвентаризация объектов НМА?

Проведенный аудит НМА по предложенной схеме позволит сформировать мнение аудитора о достоверности отражения операций с этими активами в учете и отчетности.