Перевод долга в "упрощенной" системе координат

Перевод долга не является распространенной формой взаимоотношений между контрагентами. Возможно, поэтому при совершении данной операции у ее участников и возникают вопросы. Рассмотрим некоторые из них для случая, когда в роли главного действующего лица выступает компания, применяющая УСНО (объект налогообложения - доходы минус расходы).

Параграфом 2 гл. 24 ГК РФ урегулированы отношения по переводу долга как разновидности перемены лиц в обязательстве. В силу п. 1 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. К форме перевода долга соответственно применяются правила, содержащиеся в п. 1 и 2 ст. 389 "Форма уступки требования" ГК РФ. При этом перевод долга предполагает сохранение основного обязательства (в котором происходит перемена должника) в полном объеме, меняется лишь обязанная сторона. Рассмотрим конкретные ситуации.

Ситуация первая

Компания "С" отгрузила товар компании "Б", в связи с чем у компании "Б" возникла задолженность по оплате отгруженных по договору поставки товаров перед компанией "С".

Компания "Б" с согласия компании "С" перевела свой долг на компанию "А", применяющую УСНО. В свою очередь, компания "А" имеет кредиторскую задолженность перед компанией "Б" по оплате материалов, которые были закуплены и использованы в производственной деятельности. Соглашение (договор) о переводе долга с компании "Б" на компанию "А" предусматривает одновременное уменьшение задолженности компании "А" перед компанией "Б" на сумму переведенного долга.

Рассмотрим учет у компании "А", применяющей УСНО, при переводе на нее долга компании "Б".

До подписания соглашения (договора) о переводе долга в бухгалтерском учете компании "А" была отражена кредиторская задолженность перед компанией "Б" по оплате приобретенных материалов. Ввиду того, что соглашение (договор) о переводе долга компании "Б" на компанию "А" предусматривает одновременное уменьшение задолженности "А" перед "Б" на сумму переведенного долга, на дату подписания такого соглашения у компании "А" в бухгалтерском учете отражается возникновение кредиторской задолженности уже перед компанией "С" и уменьшение задолженности перед компанией "Б" на эту же сумму.

При УСНО материалы (материальные расходы) признаются в составе затрат и уменьшают полученные доходы после их фактической оплаты - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Суммы НДС по оплаченным материалам, приобретенным компанией "А", тоже включаются в расходы по мере признания в расходах стоимости материалов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации компания "А" признает стоимость материалов в расходах с учетом суммы НДС на дату перевода на нее долга перед организацией "Б", так как перевод долга предусматривает одновременное уменьшение задолженности компании "А" перед компанией "Б", что согласно ст. 346.17 НК РФ признается оплатой.

А теперь - на цифрах (для упрощения примера НДС рассматривать не будем).

Допустим, 07.04.2014 компания "С" отгрузила товар компании "Б" на сумму 200 000 руб.

29.04.2014 компания "Б" перевела свой долг на компанию "А" в этой же сумме - 200 000 руб.

На 01.04.2014 компания "А" имеет кредиторскую задолженность перед компанией "Б" по оплате материалов - 200 000 руб. (материалы были приобретены компанией "А" в марте 2014 года).

Покажем заполнение книги учета доходов и расходов компанией "А".

Регистрация

Сумма, руб.

N п/п

Дата и номер первичного документа

Содержание операции

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

1

Март 2014 года, отгрузочные документы от компании "Б"

Приобретение материалов

-

-

2

29.04.2014, соглашение о переводе долга

Перевод долга с компании "Б" на компанию "А" и одновременное уменьшение задолженности компании "А" перед компанией "Б"

-

200 000

В бухгалтерском учете перевод долга и погашение задолженности компании "А" перед компанией "Б" за поставленные материалы будут отражены записью Дебет 60/компания "Б" Кредит 60/компания "С" (далее по тексту субсчета счетов расчета будем представлять так: 60-Б, 60-С и т. п.).

Ситуация вторая

Компания "А" ("упрощенец") по договору поставки товаров перечислила аванс поставщику - компании "Б". В последующем компания "А" согласилась на замену поставщика (должника) по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных товаров. В результате перевода долга первоначальный должник (компания "Б") выбывает из обязательства перед компанией "А". Лицом, обязанным перед компанией "А", становится новый поставщик - компания "С".

Предварительной оплатой (авансом) являются суммы, перечисленные покупателем - компанией "А" - в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (то есть до фактической отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав - п. 1 ст. 487 ГК РФ).

В целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. В связи с этим суммы произведенных авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) при определении налоговой базы в составе расходов не учитываются.

Уплаченный поставщику аванс можно отразить в расходах не в момент перечисления денежных средств, а на дату прекращения встречного обязательства контрагента (письма Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195, УФНС по г. Москве от 10.11.2005 N 18-11/3/82713).

Обратите внимание! Чтобы учесть предоплату в расходах для целей УСНО, компании "А" необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- соответствие п. 1 ст. 346.16 НК РФ вида расхода;

- фактическая оплата затрат (абз. 1 п. 2 ст. 246.17 НК РФ);

- экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направление на получение дохода затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ).

С учетом сказанного заполнение книги учета доходов и расходов компанией "А" по рассматриваемой операции будет выглядеть так.

Регистрация

Сумма, руб.

N п/п

Дата и номер первичного документа

Содержание операции

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

1

Платежное поручение от _____ N ______

Перечисление компанией "А" аванса компании "Б"

-

-

2

Соглашение о переводе долга

Перевод долга с компании "Б" на компанию "С"

-

-

Как видим по примеру, фактическая оплата затрат является необходимым, но недостаточным условием для их признания в составе расходов.

В бухгалтерском учете компания "А" сделает следующие записи:

- Дебет 60-ав-Б Кредит 51 - перечислен аванс на расчетный счет компании "Б";

- Дебет 60-ав-С Кредит 60-ав-Б - отражен перевод долга на компанию "С".

Ситуация третья

Компания "А" (применяет УСНО) по договору поставки товара является поставщиком и получает на расчетный счет от компании "Б" (покупателя) предоплату. В соответствии с заключенным соглашением о переводе долга (с согласия компании "Б") компания "А" переводит свой долг на компанию "С". После совершения перевода долга компании "А" аванс, полученный от компании "Б", перечисляется новому поставщику - компании "С".

Учет доходов при УСНО ведется кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому при получении предварительной оплаты компания "А" должна отразить доход (письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-11-11/204, от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Полученный аванс отражается в графе "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" книги учета доходов и расходов.

Каким должен быть порядок оформления возврата предоплаты в целях гл. 26.2 НК РФ, кодекс не конкретизирует. Столичные налоговики в Письме от 31.08.2011 N 16-15/084518@ высказались так: в случае возврата сумм, полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, компания "А" вправе при определении налоговой базы произвести корректировку в сторону уменьшения величины полученных доходов на день списания денежных средств со счета в банке (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

А теперь - на цифрах. Компания "Б" перечислила аванс в размере 200 000 руб. на расчетный счет компании "А". В соответствии с заключенным соглашением о переводе долга компания "А" перевела аванс в сумме 200 000 руб. на банковский счет компании "С".

Покажем заполнение книги учета доходов и расходов компанией "А".

Регистрация

Сумма, руб.

N п/п

Дата и номер первичного документа

Содержание операции

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

1

Платежное поручение от _______ N ___

Получение компанией "А" аванса от компании "Б"

200 000

-

2

Платежное поручение от _____ N _____

Возврат предоплаты, перечисление денежных средств от компании "А" на расчетный счет компании

"С" от ____ N ______

В день списания денежных средств со счета в банке компании "А"

(200 000)

-

Бухгалтерские записи у компании "А" будут такими:

- Дебет 51 Кредит 62-ав-Б - получена предоплата от компании "Б" по договору поставки;

- Дебет 62-ав-Б Кредит 62-ав-С - отражен перевод долга;

- Дебет 62-ав-С Кредит 51 - перечислен аванс, полученный от компании "Б", на расчетный счет компании "С".

Ситуация четвертая

Компания "А" (применяет УСНО) по договору поставки товара является поставщиком. От покупателя - компании "Б" - она получила предоплату. В соответствии с заключенным соглашением о переводе долга (с согласия компании "Б") компания "А" переводит свой долг на компанию "С".

Между первоначальным поставщиком (компанией "А") и новым поставщиком (компанией "С") есть договорные взаимоотношения, по которым у компании "С" образовалась задолженность перед компанией "А" (например, по ранее поставленному товару). Исходя из этого (с учетом требований гражданского законодательства) компании "А" и "С" производят взаимозачет. Аванс, полученный от компании "Б", новому поставщику - компании "С", - соответственно, не перечисляется.

При зачете взаимных требований движение денежных средств не происходит, поэтому ни в кассе, ни на банковском счете денежные средства не отражаются. В то же время дебиторская и кредиторская задолженность закрывается (погашается). С учетом п. 1 ст. 346.17 НК РФ признавать доходы следует при погашении задолженностей, то есть в день подписания акта о взаимозачете.

Таким образом, при проведении взаимозачета между компаниями "А" и "С" ранее отгруженный компанией "А" товар становится оплаченным (компанией "С"), в книге доходов и расходов компания "А", соответственно, отражает доход.

Обратите внимание! Организация вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, и на сумму НДС по оплаченным товарам (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные расходы признаются после оплаты товаров поставщику по мере их реализации, независимо от факта оплаты реализованных товаров покупателем.

Данный порядок определен Налоговым кодексом для целей налогообложения. Для целей же бухгалтерского учета отражение выручки зависит от принятого компанией "А" способа учета доходов и расходов (по методу начисления или кассовому методу).

Поскольку большинство организаций ведет бухгалтерский учет "по начислению" и признает выручку независимо от поступления оплаты (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" , п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" ), в качестве примера рассмотрим именно этот метод.

Допустим, в апреле компания "Б" предварительно оплатила поставку, перечислив на расчетный счет компании "А" денежные средства в размере 200 000 руб. В этом же месяце компаниями "А", "Б", "С" заключено соглашение о переводе долга с компании "А" на компанию "С" на эту же сумму - 200 000 руб. При этом ранее (в марте) компания "А" отгрузила товар, себестоимость которого 120 000 руб., компании "С" на сумму 200 000 руб. и данные компании заключили соглашение о взаимозачете.

В бухгалтерском учете компанией "А" сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В марте

Отражена отгрузка товара в адрес компании "С"

62-С

90-1

200 000

Списана фактическая себестоимость товара

90-2

41

120 000

В апреле

Получена предоплата от компании "Б" по договору поставки

51

62-ав-Б

200 000

Переведен долг, связанный с поставкой товара компании "Б", на компанию "С"

62-ав-Б

62-ав-С

200 000

Произведен зачет взаимных требований между компаниями "А" и "С"

62-ав-С

62-С

200 000

Книга учета доходов и расходов в апреле будет заполнена компанией "А" так.

Регистрация

Сумма, руб.

N п/п

Дата и номер первичного документа

Содержание операции

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

1

Платежное поручение от ____ N ___

Получение компанией "А" аванса от компании "Б"

200 000

-

2

Акт о проведении зачета взаимных

Требований от ____

И соглашение о переводе долга на компанию "С"

Погашение задолженности перед компанией "С" по возврату аванса, полученного от компании "Б"

(200 000)

-

3

Отгрузочный документ

Отражение выручки от реализованного в марте компании "С" товара*

200 000

-

* Как уже было отмечено, расходы по оплате стоимости отгруженного компании "С" товара компания "А" могла учесть в целях налогообложения единовременно в месяце передачи товара покупателю (в марте).

Ситуация пятая

Компания "С" по договору поставки товара является поставщиком и получила на расчетный счет от компании "Б" (покупателя) предоплату. В соответствии с заключенным соглашением о переводе долга (с согласия покупателя) компания "С" переводит свой долг на компанию "А", при этом перечисляет ей аванс, полученный от компании "Б".

Исходя из рассматриваемой ситуации после перевода долга компанией "А" получен аванс, в связи с чем возникла кредиторская задолженность перед компанией "Б" по поставке товара.

Схематично данная ситуация выглядит следующим образом.

Поскольку организации, применяющие УСНО, датой получения доходов считают день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации, полученная сумма признается доходом у компании "А" (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответствующую запись компания "А" сделает в книге учета доходов и расходов.

В бухгалтерском учете перевод долга будет сопровожден следующими записями:

- Дебет 51 Кредит 60-ав-С - получен аванс от компании "С";

- Дебет 60-ав-С Кредит 62-Б - отражен перевод долга на компанию "А", связанный с поставкой товаров компании "Б".

Ситуация шестая

Эта ситуация схожа с предыдущей. Разница в том, что между компаниями ("С" - первоначальным поставщиком и "А" - новым поставщиком) существуют взаимные требования, зачет которых будет произведен при подписании соглашения о переводе долга. Иными словами, компания "С" не перечисляет аванс, полученный от компании "Б", на расчетный счет компании "А".

В таком случае у компании "А":

- возникнет кредиторская задолженность и обязанность перед компанией "Б" по поставке товара;

- будет погашена (при подписании зачета взаимных требований) задолженность перед поставщиком товаров - компанией "С".

В пункте 2 ст. 346.17 НК РФ закреплено общее условие о признании расходов для компаний, применяющих УСНО: затраты признаются в расходах после их фактической оплаты. Оплатой товаров признается прекращение обязательства их приобретателя (компании "А") перед продавцом (компанией "С"), которое непосредственно связано с поставкой этих товаров. Таким образом, проведение зачета взаимных требований между компаниями "А" и "С" приравнивается к оплате ранее приобретенного компанией "А" товара.

Однако расходы должны еще быть осуществлены, документально подтверждены и обоснованы. Кроме того, для отражения отдельных видов расходов при УСНО предусмотрены дополнительные условия. Так, например, стоимость покупных товаров можно включить в налоговую базу лишь после их реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Иными словами, проведение взаимозачета между компаниями ведет к выполнению основного (оплата), но не единственного условия для принятия затрат в налоговых расходах. Уменьшить налоговую базу (отразить расходы в книге учета доходов и расходов) можно лишь в случае выполнения всех необходимых условий.

Поясним сказанное на цифрах. Для упрощения примера предположим, что весь приобретенный у компании "С" товар компания "А" (применяет метод начисления) реализовала.

Книга учета доходов и расходов будет заполнена компанией "А" так.

Регистрация

Сумма, руб.

N п/п

Дата и номер первичного документа

Содержание операции

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

1

Акт о проведении зачета взаимных требований от ___ и соглашение о переводе долга

Принятие в расходы суммы оплаченных (путем проведения взаимозачета) и реализованных товаров

-

200 000

2

Акт о проведении зачета взаимных требований от ___ и соглашение о переводе долга

Отражение задолженности перед компанией "Б" (сумма аванса под предстоящую поставку товара)

200 000

-

Бухгалтерские записи у компании "А" будут такими:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражено поступление товара от компании "С"

41

60-С

200 000

Отражен перевод долга

76-С

62-Б

200 000

Произведен зачет взаимных требований между компаниями "А" и "С"

60-С

76-С

200 000

Ситуация седьмая

Продолжим шестую ситуацию. Компания "А" (после проведения взаимозачета с компанией "С") не отгружает товар компании "Б", а расторгает договор поставки и возвращает ей аванс денежными средствами.

В описанной ситуации у компании "Б" фактически ничего не изменилось, так как она перечислила аванс и получила его обратно на расчетный счет. И если бы операции по переводу долга не производились, то компания "А" оплатила бы денежными средствами товар, приобретенный у компании "С".

Операция по переводу долга в книге учета доходов и расходов будет отражена так.

Регистрация

Сумма

N п/п

Дата и номер первичного документа

Содержание операции

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

1

Акт о проведении зачета взаимных требований от ___ и соглашение о переводе долга

Отражение задолженности перед компанией "Б" (сумма аванса под предстоящую поставку товара)

200 000

-

2

Платежное поручение от ___ N ___

Возврат аванса компании "Б"

(200 000)

-

Обратите внимание! Соглашение о переводе долга может быть в одном налоговом периоде, а возврат аванса в другом. По мнению Минфина, если аванс возвращается покупателю в налоговом периоде, в котором у "упрощенца" не было доходов, то налоговую базу на сумму аванса уменьшить невозможно (письма от 30.07.2012 N 03-11-11/224, от 06.07.2012 N 03-11-11/204).

Схема бухгалтерских записей (с документальным сопровождением) у компании "А" будет такой.

Бухгалтерские проводки

Операция

Документальное оформление

Дебет

Кредит

Договорные взаимоотношения между компаниями "А" и "С"

41

60-С

Отражено поступление товара от компании "С"

Договор поставки

Перевод долга

76-С

62-Б

Отражен перевод долга на компанию "А"

Соглашение о переводе долга

Зачет взаимных требований между компаниями "А" и "С"

60-С

76-С

Отражен взаимозачет между компаниями "А" и "С"

Соглашение о зачете взаимных требований

Закрытие кредиторской задолженности перед компанией "Б"

62-Б

51

Отражен возврат аванса на расчетный счет компании "Б"

Соглашение о расторжении договора, платежное поручение