Порядок формирования и отражения в учете резервного и добавочного фондов

В деятельности любого экономического субъекта немаловажную роль играет величина собственного капитала, к которому относятся:

- уставный, резервный, добавочный капитал;

- нераспределенная прибыль;

- целевое финансирование.

Понятие "капитал" в отечественной учетной практике раскрывается через его структуру. Вместе с тем международные стандарты определяют капитал как долю активов компании, остающуюся после вычета всех ее обязательств.

В отношении унитарных предприятий в части собственного капитала применяется терминология фондов: уставный фонд, резервный и добавочный. В предыдущей работе были рассмотрены основные вопросы, касающиеся порядка формирования и отражения в учете уставного фонда федеральных государственных унитарных предприятий Федеральной службы исполнения наказаний как стартового капитала, формируемого для обеспечения первоначальной производственной деятельности таких предприятий с целью получения в дальнейшем прибыли. В настоящей статье будут рассмотрены вопросы формирования, использования и учета, составляющих величину собственного капитала ФГУП ФСИН России резервного и добавочного фондов.

В ведомственном подчинении Федеральной службы исполнения наказаний находится 35 федеральных государственных унитарных предприятий, 16 из которых сельскохозяйственные, 12 - строительные, 1 - производственно-технический центр и 6 занимаются прочими видами деятельности. Целью и предметом деятельности таких предприятий являются:

- обеспечение и развитие материальной и социальной сфер Федеральной службы исполнения наказаний;

- получение прибыли;

- осуществление деятельности по оптовым поставкам сельскохозяйственной, промышленной продукции и продуктов питания, медицинского оборудования;

- развитие строительной индустрии, строительство и ремонт объектов ФСИН России.

Основными видами деятельности таких предприятий являются:

- выращивание зерновых и зернобобовых культур, картофеля, овощей открытого грунта, технических культур и создания семенного фонда;

- производство мясных, рыбных, овощных консервов, консервация овощей, квашеной капусты, выпуск сгущенного и питьевого молока, творога, сливочного масла;

- выращивание и реализация племенного скота мясной породы;

- производство муки, макаронных, колбасных изделий, масла подсолнечного, маргарина и молочной продукции;

- оптовая торговля для удовлетворения потребностей исправительных учреждений продуктами питания и непродовольственными товарами, а также обеспечения товарами магазинов, расположенных на территории исправительных учреждений;

- выпуск индивидуальных суточных рационов питания, комплектов туалетных принадлежностей (гигиенических комплектов), производство киселя витаминизированного, чая для осужденных;

- оказание услуг по хранению и транспортировке товарно-материальных ценностей (ТМЦ);

- розничная торговля через сеть магазинов, расположенных в исправительных учреждениях;

- строительство, текущий и капитальный ремонт зданий и сооружений уголовно-исполнительной системы (УИС).

Величина собственного капитала предприятия, представленная в отчетности, дает возможность сторонним пользователям адекватно оценивать финансовое состояние данного экономического субъекта.

Финансово-хозяйственная деятельность предприятий и организаций постоянно подвержена разнообразным финансовым и коммерческим рискам, которые возникают как в результате внешних, так и внутренних факторов. В этой связи возникает необходимость создания определенного механизма резервирования ресурсов предприятия в целях устранения отрицательного влияния различного рода рисков. В качестве такого механизма и формируется резервный фонд.

Резервный фонд - это страховой фонд предприятия, предназначенный для возмещения убытков от его хозяйственной деятельности. По своей экономической сути средства резервного фонда выступают гарантией бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов кредиторов. Формирование резервного фонда может осуществляться как в обязательном, так и в добровольном порядке.

В соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ акционерные общества в обязательном порядке формируют резервный фонд. В соответствии со ст. 35 "Фонды и чистые активы общества" Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом, но не менее 5% от его уставного капитала.

Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом, и предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован для иных целей.

Общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и в размерах, которые установлены уставом общества (ст. 30. "Фонды и чистые активы общества" Закона N 14-ФЗ).

Порядок формирования и использования средств резервного фонда унитарных предприятий регламентируется ст. 16 "Резервный фонд и иные фонды унитарного предприятия" Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ), в соответствии с которым унитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия.

Таким образом, резервный фонд создается в соответствии с законодательством и учредительными документами ФГУП ФСИН России на покрытие возможных в будущем непредвиденных убытков и потерь. Чем больше резервный фонд, тем большая сумма убытков может быть компенсирована и тем большую свободу маневра получает руководство предприятия при преодолении убытков.

Недостаточная величина обязательного резервного фонда свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков.

Размер уставного фонда федерального государственного унитарного предприятия с учетом размера его резервного фонда не может превышать стоимости чистых активов такого предприятия.

Источником формирования резервного фонда для предприятий всех организационно-правовых форм в соответствии с законодательством РФ выступает только нераспределенная чистая прибыль.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", для учета операций с резервным фондом используется специальный балансовый сч. 82 "Резервный капитал".

Бухгалтерские записи по формированию резервного фонда составляются по окончании финансового года на основании приказа (распоряжения) руководителя и оформляются бухгалтерской справкой.

Использование полученной нераспределенной прибыли для формирования резервного фонда отражается в учете следующим образом: Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 82 "Резервный капитал" - в установленном размере.

При направлении прибыли на формирование (увеличение) резервного фонда используется чистая прибыль, т. е. оставшаяся после уплаты налога на прибыль организаций.

Размер резервного фонда устанавливается в уставе в процентном отношении к размеру уставного фонда, как правило, от 5 до 10%. Формирование резервного фонда осуществляется путем ежегодных отчислений в размере от 1,5 до 3% от доли чистой прибыли, остающейся в распоряжении ФГУП ФСИН России. Ежегодные отчисления производятся до достижения размера резервного фонда, заявленного в уставе предприятия. Остатки неиспользованных средств этого фонда переходят на следующий год.

В уставе унитарного предприятия обязательно должна быть указана цель использования средств резервного фонда, поскольку согласно абз. 2 п. 16 Закона N 161-ФЗ средства резервного фонда используются исключительно на покрытие убытков предприятия. Любое другое использование средств резервного фонда может повлечь за собой ничтожность сделки, совершенной на основе указанных средств.

Использование резервного фонда на покрытие убытков в бухгалтерском учете отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 82 "Резервный капитал" К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму убытка.

Превышение суммы полученного убытка над величиной накопленного резервного фонда покрывается за счет других источников, например за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или иных статей собственного капитала.

Следует отметить, что использование резервного фонда возможно только на покрытие убытка от деятельности предприятия в целом. Покрытие за счет этих источников убытков по отдельным хозяйственным операциям или сделкам законодательством не предусмотрено.

На основании п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ (НК РФ) сумма полученного убытка, определенного в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ. Таким образом, налогооблагаемая прибыль следующих лет может быть по желанию налогоплательщика уменьшена на всю сумму (или ее часть) сформированного в отчетном году убытка.

В силу пп. 8-11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующие отчетные периоды, признается вычитаемой временной разницей, которая отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02.

В связи с этим необходимо всю сумму бухгалтерского убытка разделить на две части - принимаемую и не принимаемую в будущем для целей налогообложения. Бухгалтерский убыток, который в будущих периодах может уменьшить налогооблагаемой прибыли, должен сформировать отложенный налоговый актив (ОНА), а убыток, который в будущих периодах не может уменьшить налогооблагаемой прибыли, должен сформировать постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Необходимо подчеркнуть, что распределение прибыли (в том числе на формирование резервного капитала) по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который предприятием распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (пп. 3, 5 и 10 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Следовательно, данные по сч. 82 "Резервный капитал" формируются с учетом принятого в отчетном году решения о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 16 Закона N 161-ФЗ унитарное предприятие за счет чистой прибыли также может создавать иные фонды в соответствии с их перечнем и в порядке, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия.

Уставами ФГУП ФСИН России путем отчислений от чистой прибыли предусмотрено право формирования фондов специального назначения:

- фонда социальной сферы, средства которого используются на решение вопросов укрепления здоровья работников предприятия, в том числе на профилактику профессиональных заболеваний;

- жилищного фонда, средства которого используются на приобретение и строительство (долевое участие) жилья для работников предприятия, нуждающихся в улучшении жилищных условий;

- фонда материального поощрения работников предприятия, средства которого используются для материального поощрения работников предприятия в соответствии с коллективным договором на предстоящий год.

В процессе хозяйственной деятельности у ФГУП ФСИН России может появиться новое имущество или возрасти учетная стоимость уже имеющегося имущества, т. е. увеличиваются размеры активов. Для учета источников такого имущества или прироста его стоимости в бухгалтерском учете введено понятие "добавочный капитал". Как объект учета он возник в соответствии с изменениями правил оценки статей бухгалтерской отчетности для отражения инфляционных процессов.

Доходы ФГУП ФСИН России, относимые на добавочный фонд, увеличивают собственный капитал предприятия, однако не влияют на финансовые результаты деятельности отчетного периода. Добавочный фонд можно считать частью собственного капитала предприятия.

В настоящее время сч. 83 "Добавочный капитал" представляет собой дополнительный счет к сч. 80 "Уставный капитал", который регулирует записи по изменению капитала, т. е. уточнение оценки имущества, внесенного в качестве первоначального вклада.

Порядок формирования и использования сумм добавочного фонда обязательно должен быть указан в учетной политике ФГУП ФСИН России согласно действующей Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Федеральные государственные унитарные предприятия ФСИН России должны вести аналитический учет добавочного фонда в разрезе источников его создания и направлений использования.

Следует отметить, что в случае реорганизации предприятия (в форме слияния, разделения, выделения или преобразования) должны быть указаны источники собственных средств, за счет которых осуществляется формирование, а именно:

- уставный фонд;

- добавочный фонд;

- нераспределенная прибыль, др.

По кредиту сч. 83 "Добавочный капитал" отражаются источники образования и пополнения добавочного фонда, а по дебету - направления использования.

Необходимо подчеркнуть, что выделение добавочного фонда в самостоятельный объект учета связано с тем, что изменение размера уставного фонда возможно только при его перерегистрации. В связи с чем все записи, изменяющие величину функционирующего капитала, отражаются не на сч. 80 "Уставный капитал", а на добавочном счете к нему.

Федеральные государственные унитарные предприятия ФСИН России на сч. 83 "Добавочный капитал" отражают операции по переоценке основных средств.

Вопросы, связанные с переоценкой объектов основных средств, регламентируются п. 15 разд. II приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

Федеральные государственные унитарные предприятия ФСИН России могут не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом решение о переоценке обязательно фиксируется в учетной политике предприятия, и объекты основных средств подлежат переоценке регулярно.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты переоценки, проведенной по состоянию на конец отчетного года, отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

Порядок отражения результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете зависит от результатов предыдущей переоценки.

Дооценка объектов основных средств отражается в составе добавочного капитала предприятия. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в состав финансовых результатов в качестве прочих доходов:

Д-т сч. 01 "Основные средства" К-т сч. 83 "Добавочный капитал" - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" - увеличена сумма начисленной амортизации основного средства.

Сумма дооценки основных средств отражается на сч. 83 "Добавочный капитал" в следующих случаях:

- переоценка по дооцененному основному средству проводилась впервые;

- дооценено основное средство, которое в предыдущие годы уже дооценивалось;

- дооценено основное средство, которое ранее было уценено в результате предыдущих переоценок (в этом случае на сч. 83 отражается только сумма дооценки, которая превышает сумму предыдущей уценки).

Если же в предыдущие годы основное средство уценивалось, то сумма дооценки по нему отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 01 "Основные средства" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства в пределах уценки за предыдущие годы;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" - увеличена сумма начисленной амортизации основного средства в пределах уценки за предыдущие годы.

Сумма уценки объекта основных средств относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Таким образом, если в предыдущие годы основное средство дооценивалось, то сумма уценки по нему отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 01 "Основные средства" - добавочный капитал уменьшен на сумму уценки основного средства (в пределах дооценки за предыдущие годы);

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 83 "Добавочный капитал" - уменьшена сумма амортизационных отчислений основного средства (в пределах дооценки за предыдущие годы).

Сумма уценки основных средств отражается по дебету сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" в следующих случаях:

- основное средство переоценивается впервые;

- уценено основное средство, которое в предыдущие годы уже уценивалось;

- уценено основное средство, которое было дооценено в результате предыдущих переоценок (на сч. 91 "Прочие доходы и расходы" отражается только сумма уценки, которая превышает сумму предыдущей дооценки).

В таких случаях в бухгалтерском учете уценка основных средств отражается следующими записями:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 01 "Основные средства" - доходы предприятия уменьшены на сумму уценки основного средства;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - уменьшена сумма амортизационных отчислений основного средства.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки на примере.

Пример. На балансе ФГУП ФСИН России числится станок. По состоянию на 31 декабря предыдущего года станок был впервые переоценен. Первоначальная стоимость станка увеличена на 1 800 руб., а сумма начисленной амортизации - на 300 руб. По состоянию на 31 декабря текущего года вновь была проведена переоценка станка. Первоначальная стоимость станка уменьшена на 2 000 руб., а сумма амортизации - на 400 руб.

По состоянию на 31 декабря прошлого года в учете отражаются результаты переоценки в сторону увеличения первоначальной стоимости объекта и суммы амортизации:

Д-т сч. 01 "Основные средства" К-т сч. 83 "Добавочный капитал" - 1 800 руб. - отражено увеличение первоначальной стоимости станка;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" - 300 руб. - отражено увеличение суммы амортизационных отчислений.

По состоянию на 31 декабря текущего года в учете отражаются результаты переоценки в сторону уменьшения первоначальной стоимости объекта и суммы амортизации:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 01 "Основные средства" - 1 800 руб. - отражено уменьшение первоначальной стоимости станка за счет ранее сформированного добавочного капитала;

Д-т сч. 02 К-т сч. 83 "Добавочный капитал" - 300 руб. - отражено уменьшение суммы амортизационных отчислений в пределах предыдущей переоценки;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 К-т сч. 01 "Основные средства" - 200 руб. (2 000 - 1 800) - уменьшение первоначальной стоимости станка сверх величины добавочного капитала отнесено в состав прочих расходов предприятия;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 - 100 руб. (400 - 300) - уменьшение суммы амортизационных отчислений отнесено в состав прочих доходов предприятия.

В связи с тем, что порядок отражения в бухгалтерском учете операций по переоценке объектов основных средств зависит от результатов ранее проведенной переоценки, необходимо аналитический учет сумм добавочного фонда вести по каждому объекту основных средств, подвергшихся переоценке.

Следует помнить, что при выбытии основных средств, ранее подвергшихся переоценке в сторону увеличения первоначальной стоимости, по которым сформирован добавочный фонд, он подлежит списанию на нераспределенную прибыль: Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, в связи с тем, что Законом N 161-ФЗ не определена величина резервного фонда, ФГУП ФСИН России формирует его в минимальных размерах, что не позволяет резервному фонду выполнять свои функции в полной мере. Вместе с тем отчисления в резервный фонд производятся за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль. На взгляд автора, наиболее рациональным было бы его формирование за счет прибыли до налогообложения, а для сохранения фискальных функций начисление налога на прибыль возможно в момент использования резервного фонда. Данный принцип позволит улучшить финансовое состояние ФГУП ФСИН России.