Последствия ошибки, допущенной при расчете страховых взносов

Ознакомим читателей с разъяснениями Минфина, приведенными в Письме от 23.01.2014 N 03-03-10/2274 по вопросу о периоде корректировки налоговой базы по налогу на прибыль организаций в связи с излишне начисленной суммой страховых взносов в Пенсионный фонд.

Организация, ошибочно начислившая страховые взносы в Пенсионный фонд в сумме большей, чем это было необходимо, по сути, включила в состав налоговых расходов неоправданно большую сумму. Иными словами, она занизила налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно, после выявления ошибки данная оплошность должна быть исправлена. Но когда это сделать: в налоговый период, когда была допущена ошибка, либо в момент ее обнаружения? Ответ на вопрос будем строить, опираясь на разъяснения чиновников.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В нашем случае ошибка (искажение) не привела к излишней уплате налога, период совершения ошибки определяется совершенно точно, следовательно, упомянутая выше норма о пересчете налоговой базы по налогу на прибыль в периоде обнаружения неточностей не работает.

Вместе с тем для определения периода корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в связи с излишне уплаченной суммой страховых взносов в ПФР чиновники рекомендуют установить:

- являлась ли указанная переплата ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего предыдущего налогового периода;

- или корректировку суммы начисленных страховых взносов следует рассматривать как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости включения излишне уплаченной суммы страховых взносов в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, учитываемых при определении налоговой базы.

Для ответа целесообразно воспользоваться позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 N 10077/11, в которой рассматривалась аналогичная ситуация (предприятие при исчислении налога на прибыль включило в состав расходов сумму земельного налога, исчисленного в завышенном размере. Об этом завышении оно заявило путем подачи деклараций по земельному налогу).

По мнению судей, предприятие, исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, фактически понесло затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям перечисленных норм Налогового кодекса, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы этого налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим. Таким образом, судьи сделали следующий важный вывод.

Примечание. Исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Применив позицию судей к ситуации со страховыми взносами, чиновники решили, что включение в расходы для целей налогообложения прибыли организаций сумм начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, отраженных в соответствующей отчетности, представленной в территориальный орган ПФР, не может рассматриваться как ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Соответственно, в случае представления в ПФР в последующих периодах уточненных расчетов в связи с выявлением излишне уплаченной суммы страховых взносов указанную корректировку следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.