Прикладные аспекты внутреннего аудита расчетов с покупателями и заказчиками в условиях неопределенности и рисков

В статье раскрываются особенности планирования внутреннего аудита расчетов с покупателями и заказчиками. Приведена классификация факторов, влияющих на величину дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками в условиях неопределенности и рисков. Автором предложены алгоритм оценки степени надежности покупателей и их классификация, раскрыты основные подходы, направленные на нивелирование рисков, связанных с обесцениванием высоколиквидных активов, выведенных в состав дебиторской задолженности.

В условиях дестабилизации экономики России и Украины под влиянием инфляционных процессов, происходящих на протяжении последних лет, наблюдается снижение платежеспособности юридических и физических лиц, что приводит к увеличению удельного веса дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками.

Увеличение удельного веса дебиторской задолженности за товары (работы, услуги) оказывает непосредственное влияние на инвестиционную привлекательность предприятий (корпораций) в условиях снижения показателя средневзвешенной стоимости капитала (WACC), сигнализирующей инвесторам и акционерам о наличии кризисных явлений. Последние приводят к оттоку денежных средств, а также к уменьшению показателей платежеспособности и ликвидности.

Актуальность данной статьи обусловлена объективной необходимостью в разработке комплексной и действенной методики внутреннего аудита дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в условиях неопределенности и рисков, которые происходят в России и Украине под влиянием инфляционных процессов.

Обозначенные выше проблемы требуют от ученых и практиков разработки методических рекомендаций и действенных механизмов, направленных на оптимизацию политики управления дебиторской задолженностью по расчетам с покупателями и заказчиками при условии предоставления отсрочки платежа или товарного кредита.

Целью статьи является разработка и обоснование практических рекомендаций внутренним аудиторам относительно применения методики определения рейтинговой оценки надежности дебиторов (покупателей, заказчиков) и подходов к проведению внутреннего аудита кредитной политики в условиях инфляционных процессов, направленных на нивелирование рисков, связанных с обесцениванием высоколиквидных активов, выведенных в состав дебиторской задолженности.

Основные задачи, поставленные автором в статье:

1) систематизировать и дополнить факторы, которые оказывают влияние на величину дебиторской задолженности в условиях неопределенности и рисков;

2) сформировать рекомендации по методике определения рейтинговой оценки дебиторов для решения задач внутреннего аудита и целей управления;

3) выделить основные этапы планирования и алгоритм проведения внутреннего аудита дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками с целью оптимизации дебиторской задолженности при изменении условий кредитной политики предприятия.

Проведенный анализ научных статей и публикаций отечественных и зарубежных ученых показал, что существующие проблемы в области внутреннего аудита и управления дебиторской задолженностью представлены разработками таких авторов, как А. М. Бреславская, М. П. Войнаренко, Т. С. Единак, Н. В. Карчева, А. Г. Лищенко, М. М. Нашкерская, Н. М. Новикова, А. А. Романюк, А. В. Сметанко, Л. В. Таратута и др.

Особое внимание для целей внутреннего аудита дебиторской задолженности представляет научная статья Л. В. Таратуты, в которой он отмечает, что в условиях экономического кризиса необходимо оптимизировать дебиторскую задолженность таким образом, чтобы это привело к ускорению срока ее погашения. Ученый рекомендует проводить постоянный мониторинг дебиторов, а также осуществлять взвешенное формирование кредитной политики предприятия в части предоставления товарных кредитов посредством выделения пяти этапов: "...определение условий продажи готовой продукции и инструментов коммерческого кредита, осуществление кредитного анализа покупателей, принятие решений о предоставлении кредита; процедура возврата денег и определение потерь от несвоевременного возврата денежных средств" .

Как считает автор, использование в практике управления дебиторской задолженностью выделенных этапов позволит внутренним аудиторам осуществлять мониторинг основных показателей дебиторской задолженности по заданным критериям, а руководителям службы внутреннего аудита предоставит возможность эффективно планировать проверки в разрезе классификационных групп дебиторов.

Несмотря на множество научных работ и публикаций, в настоящее время остаются нерешенными вопросы относительно оптимизации дебиторской задолженности в условиях инфляционных процессов, а также определения рейтинговой оценки надежности дебиторов для целей формирования управленческих решений в части предоставления отсрочки платежа за товары, работы и услуги.

Данные условия требуют дальнейшего исследования и изучения этой проблематики и обусловливают необходимость разработки методики внутреннего аудита, направленной на оптимизацию дебиторской задолженности предприятия.

Для раскрытия факторов, влияющих на уровень дебиторской задолженности, необходимо раскрыть сущность понятия "дебиторская задолженность".

В Международном стандарте финансовой отчетности "Финансовые инструменты: признание и оценка" МСФО (IAS) 39 дается следующее определение дебиторской задолженности: "Займы и дебиторская задолженность - непроизводные финансовые активы с фиксированными или определимыми платежами, не котируемые на активном рынке, за исключением:

А) активов, которые предприятие намеревается продать немедленно или в ближайшем будущем, которые должны быть классифицированы как предназначенные для торговли, а также активы, которые предприятие при первоначальном признании классифицирует как "оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка";

Б) активов, классифицированных предприятием при первоначальном признании как "имеющиеся в наличии для продажи";

В) активов, по которым владелец может не возместить значительной части своих первоначальных инвестиций, за исключением случаев, когда это происходит из-за ухудшения кредитоспособности, и которые должны быть классифицированы как имеющиеся в наличии для продажи" .

Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета "Дебиторская задолженность" П(С)БУ 10, дебиторы - это юридические и физические лица, которые вследствие прошлых событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или других активов.

Рассматривая подходы к определению сущности дебиторской задолженности с точки зрения российского законодательства, при условии ведения учета дебиторской задолженности по МСФО, обратимся к определению эксперта по финансовому законодательству А. Выручаевой: "Дебиторская задолженность - это не выплаченные компании денежные средства от другой организации, которой были поставлены товары, выполнены работы, оказаны услуги" .

Из приведенных определений можно сделать вывод о том, что дебиторская задолженность возникает вследствие наличия риска невозврата денежных средств покупателями и заказчиками и приводит к уменьшению средневзвешенной стоимости капитала компании.

Рассматривая дебиторскую задолженность с точки зрения политики управления, обратимся к высказыванию В. П. Козлова и В. В. Храпкина, которые отмечают, что дебиторская задолженность имеет два противоположных значения для различных субъектов хозяйствования, а именно: для дебиторов - это источник бесплатных средств, для кредиторов - это возможность увеличения рынка распространения работ и услуг.

Данной точки зрения также придерживается и А. Выручаева, которая на базе МСФО и Российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) приводит классификацию и дает оценку дебиторской задолженности, отмечая, что увеличение дебиторской задолженности негативно влияет на платежеспособность и финансовую устойчивость предприятия.

Следует обратить внимание, что на уровень дебиторской задолженности влияют множество внешних и внутренних факторов, которые для целей управления, анализа и аудита рассматривали такие ученые, как О. Е. Гудзь, Г. М. Колпакова, Е. А. Иванов, Н. В. Гришко, М. Бреславская.

Детальный анализ работы Г. М. Колпаковой показал, что автор выделяет две группы факторов: факторы, которые подвластны руководству (внутренние) и неподвластные (внешние). Что касается кредитной политики предприятия, Г. М. Колпакова подчеркивает ее значимость и предлагает внедрить в систему управления с точки зрения основного инструмента, направленного на оптимизацию дебиторской задолженности.

Иного подхода к классификации и определению факторов, влияющих на уровень дебиторской задолженности, придерживаются Е. А. Иванов и Н. В. Гришко, которые в отличие от Г. М. Колпаковой выделяют классификационный признак - отраслевой фактор влияния на дебиторскую задолженность. Среди внешних факторов данные ученые выделяют макроэкономические, социальные и политические, а среди отраслевых факторов - состояние отрасли народного хозяйства и вид продукции, который преобладает в этой области.

Проанализировав рассмотренные факторы, автор полагает, что с точки зрения внутреннего аудита и управления дебиторской задолженностью наибольшее внимание необходимо уделять анализу внутренних факторов как наиболее значимых и управляемых.

На основании проведенного анализа и систематизации научных подходов к классификации и группировке факторов, способствующих возникновению дебиторской задолженности, в данной работе разработан и предложен авторский подход к классификации внешних и внутренних факторов по степени существенности и значимости для целей внутреннего аудита.

Предложенная классификация позволяет сделать вывод о том, что в условиях нестабильной рыночной экономики и неопределенности на величину дебиторской задолженности могут в равной степени влиять как внутренние, так и внешние факторы. Следует отметить, что внутренние факторы напрямую зависят от политики управления дебиторской задолженностью самого предприятия (принимаемых управленческих решений), а внешние факторы формируются в условиях неопределенности и рисков.

Внутренние факторы. Рассматривая внутренние факторы, отметим, что, на взгляд автора, наиболее существенным фактором являются условия изменения кредитной политики предприятия, которые формируются на договорных отношениях с покупателями и заказчиками. Именно от степени управления данным фактором будет зависеть эффективность управления дебиторской задолженностью. Для контроля и управления риском изменения данного фактора внутренний аудитор должен иметь соответствующее информационно-аналитическое обеспечение, которое может быть представлено формами финансовой, статистической и управленческой отчетности, а также данными (сальдо и оборотами) по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками. Это обусловлено тем, что без наличия полного и достоверного информационного обеспечения невозможно провести качественный анализ состояния и динамики дебиторской задолженности, а его отсутствие, в свою очередь, приведет к невозможности установления экономически оправданных сроков и условий кредитования (отгрузки товаров на условиях отсрочки платежа или предоставления товарного кредита).

Внешние факторы. По мнению автора, наиболее значимым фактором в условиях неопределенности и рисков является уровень инфляции. Это обусловлено тем, что в процессе принятия решения о предоставлении отсрочки платежа или товарного кредита покупателю данный фактор оказывает непосредственное влияние на обесценивание денежных средств, которые выводятся в состав дебиторской задолженности. Следует отметить, что информационной базой внутреннего аудита при определении внешних факторов влияния на размер дебиторской задолженности могут служить официальные публикации органов статистического управления, бизнес-планы, прогнозные оценки фондовых бирж относительно уровня инфляции и др.

С позиции внутреннего аудита в условиях риска и неопределенности именно фактор инфляции будет оказывать наибольшее влияние на обесценивание высоколиквидных активов, выведенных в состав дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками. Именно поэтому в статье наибольшее внимание акцентировано на факторах, возникающих вследствие инфляции и в условиях изменения типа кредитной политики предприятия (см. рис. 3).

Проведенный анализ зарубежных и отечественных научных публикаций по вопросам управления дебиторской задолженностью позволил автору выделить основные этапы планирования и проведения внутреннего аудита дебиторской задолженности.

1. Определение финансовых возможностей кредитования. Данный этап напрямую связан с формированием форм отчетности и ведением учета в соответствии с МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". На данном этапе внутренний аудитор должен провести анализ возможности предоставления кредита, определения граничного размера суммы оборотных активов, которые могут быть отнесены в состав дебиторской задолженности. Следует отметить, что увеличение возможности кредитования позволит предприятию увеличить объемы реализации, что приведет к росту денежных потоков и стоимости предприятия. Внутреннему аудитору следует учитывать ряд факторов (надежность клиента, инфляция и т. д.), которые могут повлиять на рост удельного веса просроченной или сомнительной дебиторской задолженностей.

2. Определение условий кредитования. На данном этапе внутреннему аудитору необходимо разработать проект кредитной политики и определить лимиты кредитования для различных дебиторов (покупателей и заказчиков). За счет взвешенного подхода к разработке типов кредитной политики и лимитов кредитования, согласно рейтинговой оценке надежности дебиторов, внутренние аудиторы могут предотвратить и минимизировать потери от безнадежной задолженности;

3. Контроль за состоянием дебиторской задолженности. На этом этапе внутренним аудиторам необходимо провести комплексный анализ дебиторской задолженности, платежеспособности дебиторов (при наличии просроченной задолженности) и целесообразности отвлечения средств в дебиторскую задолженность. Результаты анализа позволят заблаговременно оценить надежность дебиторов, а также предотвратить возникновение безнадежной дебиторской задолженности;

4. Выбор формы договорных отношений. На данном этапе внутренний аудитор должен ознакомиться и при необходимости внести соответствующие поправки и дополнения в существующие формы договоров, сделать выбор и дать аргументированное определение наиболее оптимальных для компании форм договорных отношений - или прямой договор (или договор через посредников), или договор о предоставлении товарного кредита (или продажа в рассрочку) ;

5. Выбор формы обеспечения обязательств дебитора (покупателя, заказчика). На данном этапе внутренний аудитор должен сформировать проект решений, направленных на минимизацию рисков в условиях несвоевременного погашения дебиторами задолженности. Он должен, учитывая требования МСФО, предоставить высшему руководству рекомендации о возможности применения современных финансовых инструментов с целью минимизации рисков несвоевременного погашения обязательств - страхование дебиторской задолженности или рефинансирования;

6. Формирование рейтинговой оценки дебиторов. На данном этапе внутренний аудитор (руководитель службы внутреннего аудита) должен исследовать существующие на предприятии формы расчетов и виды договорных отношений с дебиторами (покупателями и заказчиками), которым предоставляется отсрочка платежа или товарный кредит. На данном этапе целесообразно воспользоваться предложенным в статье А. В. Сметанко "Прикладные аспекты внутреннего аудита дебиторской задолженности в акционерных обществах" подходом к методике рейтинговой оценки надежности дебиторов и формирования риск-регистра "Ведомость рейтинговой оценки надежности дебиторов" .

С целью усовершенствования процесса планирования и дальнейшего проведения внутреннего аудита дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками предлагаем воспользоваться алгоритмом оценки и определения надежности дебиторов.

Применение алгоритма позволяет унифицировать методику проведения внутреннего аудита дебиторской задолженности в практической деятельности службы внутреннего аудита посредством использования критериальной оценки дебиторов. Последние рекомендуем группировать по отдельным признакам, приведенным в табл. 2.

Таблица 2

Критерии оценки дебиторов

N п/п

Признак оценки

Критерий оценки

Баллы

1

Тип дебитора

Физическое лицо

5

Юридическое лицо

10

2

Срок работы с клиентом

Меньше 1 года

1

От 1 до 3 лет

3

От 3 до 5 лет

5

От 5 до 7 лет

7

Более 7 лет

10

3

Способ заказа

По телефону

3

Через Интернет

5

С доставкой курьером

7

При личной встрече

10

4

Соблюдение условий заключенных договоров

Наличие существенных нарушений

0

Наличие частичных нарушений

5

Отсутствие нарушений

10

5

Соблюдение платежной дисциплины

Постоянные нарушения платежной дисциплины

0

Частичные нарушения (время от времени)

5

Отсутствие нарушений

10

6

Удельный вес расчетов с конкретным контрагентом в общем объеме расчетов с отсрочкой платежа

Величина коэффициентов от общего объема расчетов:

1-5%

3

6-10%

5

11-20%

7

Более 20%

10

7

Тип договорных отношений

Договор комиссии (консигнации)

3

Договор поручения

5

Прямой договор с отсрочкой платежа

7

Прямой договор в форме товарного кредита

10

Приведенные признаки и критерии оценки позволяют внутренним аудиторам на этапе планирования и в процессе проведения внутреннего аудита дебиторской задолженности проводить группировку дебиторов по группам рисков несвоевременного осуществления расчетов, определять целесообразность условий действующих договоров и кредитования.

При планировании проверки внутреннему аудитору следует обратить внимание на классификацию дебиторов в условиях применения рейтинговой оценки, при которой всех покупателей (заказчиков) рекомендуется разбить на три основные группы: "надежные клиенты", "дебиторы в группе риска" и "сомнительные дебиторы".

Рассмотрим и детально охарактеризуем основные этапы и методику оценки надежности дебиторов (см. рис. 2).

Этап I. Сведение всех критериев оценки к соответствующему уровню значимости. На данном этапе внутренние аудиторы и эксперты определяют наиболее существенные критерии, влияющие на платежеспособность дебиторов, а также проводят их оценку до соответствующего показателя (уровня) значимости. Следует обратить внимание на то, что общий показатель (уровень) значимости равен 1. Исходя из данного показателя (уровня), расчеты целесообразно осуществлять на основе ранжирования критериев оценки, основываясь на матрице парных сравнений.

Этап II. Оценка дебиторов по всем критериям. На данном этапе внутренним аудиторам и экспертам необходимо провести оценку дебиторов по заданным критериям, основываясь на своем профессиональном суждении. При выставлении оценки автор рекомендует использовать 10-балльную шкалу оценивания с установленными критериями оценки платежеспособности (см. табл. 2).

Этап III. Корректировка оценки на коэффициент значимости. На данном этапе руководитель службы внутреннего аудита проводит корректировку оценок дебиторов, которые были даны экспертами на коэффициент значимости, полученный на этапе I.

Этап IV. Определение общего результата. На данном этапе руководитель службы внутреннего аудита обобщает результаты работы экспертной группы путем вывода всех скорректированных оценок и определяет общую платежеспособность (надежность) дебиторов. Как и на втором этапе, во время выставления оценки рекомендуем использовать 10-балльную шкалу оценивания.

Полученные скорректированные оценки позволят руководителю службы внутреннего аудита провести классификацию дебиторов по трем группам, которые приведены в табл. 3.

Таблица 3

Классификация дебиторов по группам риска

N пп

Классификационная группа(признак) дебитора

Диапазон значений

Уровень риска

1

Сомнительный

От 0 до 3,33

Ненадежный (высокий)

2

В группе риска

От 3,34 до 6,66

Средний

3

Надежный клиент

От 6,67 до 10

Надежный (низкий)

Дадим расширенную характеристику приведенным классификационным группам дебиторов:

1) для дебиторов группы "сомнительные" наиболее приемлемым является консервативный тип кредитной политики, который направлен на минимизацию рисков посредством прекращения отгрузки товаров (предоставления услуг) на условиях товарного кредита (отсрочки платежа);

2) для дебиторов "в группе риска" целесообразно применять умеренный тип кредитной политики, который предусматривает сохранение среднего уровня прибыли по отрасли и оптимальный срок предоставления товарного кредита (отсрочки платежа). Для данной группы дебиторов внутренние аудиторы должны предусмотреть в договорах или соответствующих проектах решений дополнительные условия в части начисления пени за просрочку погашения кредита и минимальные проценты по нему;

3) для дебиторов группы "надежные клиенты" руководители службы внутреннего аудита должны разработать проекты решений, ориентированных на агрессивный тип кредитной политики, основной целью которого является максимизация прибыли и завоевания значительной доли рынка. При данном типе кредитной политики товарные кредиты распространяются на максимальное количество клиентов.

Таким образом, на основании представленных классификационных групп внутренний аудитор разрабатывает проекты решений о возможности взыскания дебиторской задолженности или предоставления товарного кредита.

Используя предложенную методику, внутренний аудитор имеет возможность сформировать соответствующий проект решений высшему руководству предприятия (корпорации) относительно применения для отдельно взятой группы дебиторов типа кредитной политики.

При формировании соответствующих проектов решений по каждой группе дебиторов руководитель службы внутреннего аудита должен учитывать в условиях изменения типа кредитной политики инфляционные процессы для нивелирования негативных последствий, связанных с обесцениванием денежных средств.

Как видно из рис. 3, существуют два подхода к проведению внутреннего аудита условий выбора и изменения кредитной политики предприятия. В зависимости от вида деятельности, наличия свободного остатка денежных средств и высоколиквидных активов, имеющихся в распоряжении предприятия (компании), внутренний аудитор может применить следующие подходы к определению оптимального типа кредитной политики с целью минимизации рисков, связанных с увеличением размера дебиторской задолженности.

Системно ориентированный подход. Подход базируется на данных бухгалтерского учета и предполагает предоставление товарного кредита дебиторам, которые, по мнению экспертов и внутренних аудиторов, приведут к снижению размера сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности.

Риск-ориентированный подход. Данный подход базируется на управлении рисками при наличии внутренних и внешних факторов, а именно сомнительной дебиторской задолженности и инфляционных процессов.

Успешное управление рисками заключается в проведении рейтинговой оценки платежеспособности дебиторов, которая позволит классифицировать их по степени надежности. В зависимости от полученной рейтинговой оценки для каждой группы дебиторов необходимо выбирать соответствующий тип кредитной политики.

Среди внешних факторов наибольшее влияние на выбор кредитной политики, который обеспечит эффективное управление дебиторской задолженностью в условиях риск-ориентированного подхода, оказывают инфляционные процессы в стране. В условиях инфляционных процессов, а именно при их наличии или отсутствии, эксперт по внутреннему аудиту дебиторской задолженности может предложить соответствующий тип кредитной политики. Например, в случае отсутствия инфляции целесообразно использовать умеренный или консервативный тип. Используя эти типы кредитной политики, руководство предприятия (компании) может быть уверенным в том, что в ближайшее время обесценивания денежных средств не произойдет, и поэтому может устанавливать высокую стоимость на товарные кредиты.

При наличии инфляционных процессов тип кредитной политики будет совершенно иным. Внутренний аудитор может предложить предприятию выбрать агрессивный тип кредитной политики, при этом целесообразно будет воспользоваться приведенной ранее формулой. Использование предложенной формулы позволит внутренним аудиторам рассчитать необходимую сумму товарного кредита таким образом, чтобы предприятие (компания) не понесло убытков вследствие обесценивания денежных средств и их эквивалентов.

Следует отметить, что использование предложенной формулы напрямую связано с показателем средневзвешенной стоимости капитала WACC. Важность показателя WACC определяется главным образом тем, что он применяется для дисконтирования денежных потоков в конкретных вариантах использования и привлечения капитала, в том числе при выборе предприятием альтернативных вариантов вложения капитала в случае инвестиционного проектирования.

Подводя итоги, автор считает нужным отметить, что в условиях внедрения в систему корпоративного управления риск-менеджмента предложенные в статье подходы, алгоритмы и методические рекомендации позволят внутреннему аудитору разработать проекты решений, направленные на нивелирование негативных последствий, связанных с инфляционными процессами и изменением типа кредитной политики, которые базируются на рейтинговой оценке надежности дебиторов (покупателей, заказчиков) для каждой классификационной группы.

Предложенные в статье подходы к планированию и проведению внутреннего аудита, а также алгоритмы и методика оценки надежности дебиторов могут быть использованы при разработке внутрифирменных стандартов и методических рекомендаций в части организации и проведения внутреннего аудита дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками в условиях риска и неопределенности.