Ремонт автомобильной дороги общего пользования - налоги

К дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц.

Пользователи автомобильных дорог имеют право свободно и бесплатно передвигаться на транспортных средствах, перевозить пассажиров и грузы по автомобильным дорогам общего пользования в пределах РФ. Данное право установлено п. 3 ст. 5, п. 1 ст. 28 Федерального закона N 257-ФЗ.

Деятельность производственных предприятий связана с доставкой материалов и комплектующих, необходимых для производства, и последующей отгрузкой (реализацией) готовой продукции. Ввиду того, что дороги общего пользования, прилегающие к производственным предприятиям и используемым ими территориям, требуют текущего ремонта, предприятия берут на себя частичное обслуживание этих дорог. Ведь без своевременного ремонта используемой дороги бесперебойная работа производственного комплекса невозможна.

Как при ремонте дороги общего пользования избежать дополнительных расходов в части налоговой нагрузки? Об этом вы узнаете из данной статьи.

Ситуация 1: благотворительность

К производственному предприятию прилегает автомобильная дорога общего пользования, находящаяся во владении местной администрации и требующая ремонта.

Ввиду того, что дорога ни находится на балансе предприятия, ни арендуется им, для проведения ремонтных работ было заключено соглашение об оказании благотворительной помощи администрации в виде ремонта автодороги общего пользования.

Во исполнение договора предприятие (по согласованию с администрацией) заключило договор с подрядчиком, имеющим соответствующую лицензию, на текущий ремонт автодороги.

Отметим, что соглашение о благотворительной помощи между администрацией и предприятием экономически невыгодно для последнего. Ведь при заключении подобного соглашения предприятие понесет не только затраты, связанные с ремонтом, но и дополнительные расходы в виде налоговых обязательств. Из чего складываются эти дополнительные расходы? Как оформить документы, чтобы их избежать?

Деятельность признается благотворительной, если осуществляется в целях, предусмотренных п. 1 ст. 2 Федерального закона N 135-ФЗ. При этом перечень целей является закрытым, и ремонт и поддержание автомобильных дорог общего пользования в него не включены, а значит, они не могут быть отнесены к благотворительной деятельности в рамках названного закона.

Налог на прибыль

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с общей нормой, предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). При этом для благотворительной деятельности имеется исключение: согласно пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по безвозмездной передаче товаров (за исключением подакцизных), выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав в рамках благотворительной деятельности не облагаются НДС, но только если помощь направлена на цели, указанные в ст. 2 Федерального закона N 135-ФЗ.

Как говорилось выше, ремонт дороги не относится к благотворительным целям, указанным в данном законе, следовательно, безвозмездное оказание услуг местной администрации является для предприятия объектом обложения НДС. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе базой по НДС признается стоимость данных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Особенностью безвозмездной передачи является то, что передающая сторона не предъявляет к оплате принимающей стороне (администрации) ни цену реализуемого товара (работ, услуг), ни сумму налога, поэтому НДС уплачивается за счет средств предприятия. Уплаченная сумма НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается, а покрывается за счет собственных средств предприятия (ст. 270 НК РФ).

Исходя из того, что безвозмездная передача является объектом обложения НДС, предприятие имеет право принять к вычету НДС, который будет выставлен подрядной организацией при осуществлении ремонтных работ (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Пример

Промышленное предприятие и администрация поселения заключили соглашение о благотворительной помощи в качестве ремонта автодороги общего пользования, прилегающей к предприятию.

Предприятие заключило договор с подрядчиком, имеющим соответствующую лицензию, на ремонт автодороги. Стоимость ремонта составила 3 540 000 руб. (в том числе НДС 18% - 540 000 руб.).

Осуществление текущего ремонта дороги и сумма договора подряда на выполнение работ в рамках безвозмездного оказания помощи согласованы с администрацией.

Расчет налоговой нагрузки представим в таблице.

N п/п

Сумма, руб.

Комментарий

1

3 000 000

Затраты, связанные с ремонтом автодороги, без НДС

(3 540 000 - 540 000) руб.

2

600 000

Дополнительная налоговая нагрузка на предприятие в виде налога на прибыль (возникает вследствие того, что расходы, связанные с ремонтом автомобильной дороги, не учитываются в целях налогообложения)

(3 000 000 руб. х 20%)

3

540 000

Уплата суммы НДС при безвозмездной передаче предприятием ремонта автодороги

(3 000 000 руб. х 18%)

4

108 000

Дополнительная налоговая нагрузка в виде налога на прибыль (возникает ввиду того, что НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается, а покрывается за счет собственных средств)

(540 000 руб. х 20%)

5

540 000

Вычет НДС, предъявленного подрядной организацией (предприятие имеет право на вычет при наличии правильно оформленного и выставленного счета-фактуры)

(3 000 000 руб. х 18%)

6

3 708 000

Общая сумма расходов (п. 1 + п. 2 + п. 3 + п. 4 - п. 5)

Таким образом, предприятие, заключив соглашение об оказании благотворительной помощи в виде ремонта автодороги с местной администрацией, кроме непосредственных расходов в размере 3 000 000 руб. понесет дополнительные расходы в виде налоговой нагрузки в сумме 708 000 руб.

Есть ли возможность избежать экономических потерь?

Ситуация 2: ни слова о благотворительности

Заключение договора подряда между предприятием и подрядной организаций на ремонт автодороги напрямую, без заключения соглашения об оказании безвозмездной помощи с администрацией, может служить основанием для принятия расходов на ремонт для целей налогообложения и принятия налоговых вычетов по НДС. Обязательным условием в данном случае является обязательное согласование с администрацией этих работ и расходов.

Налог на прибыль

В Письме от 12.01.2010 N 03-03-06/1/3 Минфин указал, что если ремонт автомобильной дороги экономически обоснован и расходы направлены на получение экономического эффекта, то расходы могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Возможность принятия расходов подтверждается и арбитражной практикой - в частности, постановлениями ФАС УО от 27.07.2011 N Ф09-4144/11, ФАС ДВО от 06.02.2009 N Ф03-6187/2008, ФАС СКО от 26.08.2008 N Ф08-5027/2008, ФАС ЗСО от 16.02.2009 N Ф04-3301/2008(589-А27-40). Суды указали, что расходы на ремонт дорог связаны с производственной деятельностью компаний (доставка сырья, реализация продукции) и необходима для осуществления хозяйственной деятельности, так как дорога является подъездным путем к промышленной зоне, где располагается предприятие. В Постановлении ФАС МО от 31.01.2011 N КА-А40/17869-10 суд также установил, что расходы на восстановление дороги общего пользования налогоплательщик понес в своих интересах и такие затраты связаны с предпринимательской деятельностью. То обстоятельство, что дорога не является основным средством налогоплательщика, не влияет на возможность учета в расходах затрат на ее ремонт.

Налог на добавленную стоимость

В Постановлении от 25.10.2011 N 3844/11 Президиум ВАС рассматривал ситуацию, связанную с ремонтом дороги общего пользования предприятием, которое осуществляло строительство цементного завода и в последующем производило реализацию товаров (работ, услуг).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых гл. 21 НК РФ объектами налогообложения. В силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются совершаемые в РФ операции, в том числе по реализации товаров (работ, услуг). В проведении спорных работ усматривается производственная необходимость, заключающаяся как в доставке грузов на строительную площадку в период строительства, так и в последующей реализации готовой продукции, признаваемой объектом обложения данным налогом. Следовательно, прослеживается связь предусмотренных ст. 171 НК РФ налоговых вычетов с объектом налогообложения, определенным в ст. 146 НК РФ.

Кроме того, Президиум ВАС указал: положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав вычетов по НДС сумм этого налога налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы на автомобильных дорогах общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии что соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.

Таким образом, высшие арбитры посчитали допустимым включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных подрядным организациям за выполненные в отношении автомобильной дороги работы, поскольку они связаны с производственной деятельностью предприятия.

В Постановлении ФАС ЗСО от 01.07.2009 N Ф04-3535/2009(8889-А45-40), Ф04-3535/2009(8847-А45-40) также отмечено, что ремонт дороги произведен в целях осуществления деятельности, облагаемой НДС, а тот факт, что дорога не является собственностью налогоплательщика и не арендуется им, в данной ситуации не имеет значения.

В заключение хотелось бы указать на Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 , где сообщается следующее.

На основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Вместе с тем письма не являются нормативными правовыми актами, а лишь носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

В случае, когда письменные разъяснения Минфина (рекомендации, разъяснения ФНС) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС и ВС РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.