Комментарий к постановлению ФАС Московского округа от 29.01.14 N А40-150130/12-140-1084 "Об отказе в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика на решение налоговой инспекции, признавшей неправомерным включение в состав расходов затрат в полной сумме без учёта их распределения на прямые и косвенные".

Объёмный текст комментируемого постановления ФАС Московского округа от 29.01.14 N А40-150130/12-140-1084 заинтересовал нас в очень небольшой части. Причём настолько, что даже сами детали дела оказались несколько неважны.

Сейчас вы всё поймёте сами.

Суть дела

Компания получила заказ на строительство теплоэлектростанции (ТЭС), рассчитанный на несколько лет. В ходе проверки налоговики выяснили, что достаточно большие суммы затрат, которые налоговики причислили к прямым расходам, компания относила к косвенным. В результате в её налоговом учёте фиксировался убыток от строительства.

В общем, картина классическая: налогоплательщик и налоговики разошлись в вопросе квалификации затрат на прямые и косвенные.

Откуда нелюбовь?

Совершенно ясно, кто за что выступал: налоговики боролись за увеличение прямых расходов, а налогоплательщик — косвенных.

Всё очень просто: косвенные расходы можно списать в налоговые расходы единовременно, а прямые расходы, включённые в себестоимость продукции, — только по мере реализации продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществлённые в течение отчётного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

— материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктом 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьёй 265 НК РФ.

Налогоплательщик должен самостоятельно определить в учётной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством. Единственное условие: выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учёте стоимость произведённой и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

А вот тут и началась борьба.

Учётная политика компании

В рассматриваемом деле суд выделил несколько положений из учётной политики налогоплательщика.

В пункте 2.1.3 раздела 2 "Организация и ведение налогового учёта" положения об учётной политике установлен перечень прямых расходов на производство и реализацию, в который включены следующие виды расходов:

— затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и образующих их основу;

— расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ;

— суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы.

В соответствии с пунктом 2.1.10 учётной политики сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершённого производства пропорционально доле незавершённых заказов на выполнение работ в общем объёме выполняемых в отчётном периоде заказов на выполнение работ. По деятельности, связанной с оказанием услуг, сумма прямых расходов, осуществлённых в отчётном периоде, в полном объёме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчётного периода без распределения.

Наше внимание было обращено на отсутствие в составе прямых расходов затрат на амортизацию. Строго говоря, налогоплательщик имеет на это право, с учётом одной детали: его желание должно соответствовать реальному положению вещей.

Суд суров

Решение суда стало, наверное, для многих налогоплательщиков ушатом холодной воды.

Суд решил, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учётную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, положения статей 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Таким образом, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести спорные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Получается, что затраты относятся к косвенным только тогда, когда нет ни малейшей возможности отнести их к прямым?

Либеральный Минфин

По мнению Минфина России, в распределении расходов на косвенные и прямые железной схемы нет — всё зависит от условий самого производства.

Так, например, при определённых условиях в составе расходов могут остаться только материальные затраты, а оплата труда и амортизация — целиком включаться в косвенные (письма Минфина России от 07.02.11 N 03-03-06/1/79 и от 15.05.07 N 03-03-06/1/274).

То, что список прямых расходов для налогоплательщиков открыт, финансисты указывают очень давно, что подтверждают многочисленные письма Минфина России от 29.12.05 N 03-03-04/1/469, от 16.01.06 N 03-03-04/4/5, от 28.03.08 N 03-03-06/1/207.

Проблемы и решения

Обсуждая эту тему, мы всегда призываем руководствоваться старым добрым правилом: если какой-либо вид затрат можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу или оказываемую услугу, то этот расход — прямой. В том случае, когда какой-либо вид затрат можно отнести на продукт, работу или услугу только с помощью некой условно избранной базы для распределения, такой расход является косвенным.

Давайте рассмотрим, как это простое правило будет выглядеть на практике.

Предположим, что работники на конвейере выпускают несколько видов продукции. Куда относится оплата их труда — к прямым или косвенным расходам?

С одной стороны, оплата труда входит в список прямых расходов, перечисленных в статье 318 НК РФ.

С другой стороны, решение этого вопроса, по нашему мнению, зависит от организации работы конвейера. Так, если, например, в течение дня на конвейере проходит сборка нескольких видов готовой продукции, то распределить оплату труда на эти виды продукции можно, только исходя из какой-то условной базы, скажем её учётной или продажной стоимости.

А вот если в течение дня на конвейере производится только один вид продукции, то оплату труда указанных работников за этот день можно напрямую включить в стоимость этого вида готовой продукции. Поэтому в первом случае оплата труда — косвенный расход, а во втором — прямой.

Есть ещё один интересный вариант (подобный тому, что изучался в рассматриваемом нами деле). Скажем, компания изготавливает в течение определённого времени только один крупный объект, например ТЭС. В этом случае вообще все затраты компании, включая и те, что относятся к общехозяйственным расходам, можно отнести к прямым. Распределять — то нечего! Все затраты компании относятся только к одному-единственному объекту для реализации.

Обратите внимание: значение имеет само определение "готовая продукция". Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.11 N КА-А41/8345-10 неожиданно выяснилось, что готовой продукцией считается не блок бумаги или картона в упаковке, а сама бумага и картон как таковые, а упаковка относится к предпродажной подготовке.

Разброд и шатания

То, что распределение затрат на прямые и косвенные, как ни странно, является острой проблемой, доказывают весьма экстравагантные решения некоторых судов. И это не отдельные ошибки: возникает впечатление, что судьи не имеют никакого общего ориентира, а принимают решения, исходя из каких-то непонятных "внутренних убеждений". Апофеозом этого сумбура, как нам кажется, является постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.08 N А56-26772/2007. Судьи отказались признавать прямыми расходами стоимость драгоценных камней, которые являлись компонентом ювелирных изделий!

Неоднозначное впечатление оставляет и определение ВАС РФ от 05.11.13 N ВАС-14985/13. Суд решил, что затраты на эксплуатацию экскаваторов по добыче угля и затраты на эксплуатацию самосвалов по доставке угля до дробильно-сортировочных установок не могут относиться к косвенным. К сожалению, в этом определении нет важных деталей, которые позволили бы оценить верность вынесенного решения. Если, например, налогоплательщик добывал только один вид угля, то решение суда было бы совершенно верным.

Подробности дела удаётся узнать из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.07.13 N А27-12297/2012. Собственно говоря, это постановление ВАС РФ и рассматривал. А из этого документа выясняется, что уголь неоднороден и делится на сорта. И вот тут мы уже считаем, что оба суда вынесли неверное решение, а налогоплательщик как раз прав.

Ведь что в данном случае является конечной единицей готовой продукции? Нам представляется, что это конкретный сорт угля, так как разные сорта имеют разную стоимость. Экскаватор выкапывает, а самосвал перевозит общую массу угля, без разделения на сорта. Прямые расходы даже в самом своём названии предполагают, что их можно прямо отнести на готовую продукцию. А на какой сорт угля можно прямо отнести эти затраты? Или их всё-таки нужно распределять между несколькими сортами по некой базе распределения? Ну а если появляется "база для распределения", то можно ли говорить о наличии прямых затрат?

В общем, картина такая. Минфин России выступает чисто с теоретических позиций в стиле "за всё хорошее против всего плохого", а вот судьи, которым приходится разбирать вполне конкретные вопросы, действуют в стиле "кто в лес, кто по дрова".

Отсюда вывод: налогоплательщик может составить себе любой список прямых и косвенных расходов. А вот подтверждение законности такого распределения будет зависеть от искусства налогового адвоката и чисто личного мнения конкретных судей, которые будут разбирать возможный спор по этому поводу. Увы.

Суд против формирования прямых расходов на усмотрение налогоплательщика