ООО вне зависимости от вида осуществляемой деятельности вправе выдать беспроцентный заем индивидуальному предпринимателю, являющемуся одним из учредителей и директором ООО. Вместе с тем данная сделка признается сделкой между взаимозависимыми лицами и последствия заключения сделки между взаимозависимыми лицами могут быть рассмотрены для целей соблюдения налогового законодательства. По такой сделке у индивидуального предпринимателя возникнет облагаемый НДФЛ доход в виде полученной материальной выгоды от экономии на процентах.

Обоснование: В ст. 807 Гражданского кодекса РФ дается определение договора займа. Так, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Как указано в ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо — в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Также нормой предусмотрено, что договор займа может быть беспроцентным.
На основании изложенного действующее законодательство не запрещает хозяйствующим субъектам предоставлять беспроцентные займы, а также не содержит требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок. Вместе с тем сторонам такой сделки в описанной ситуации (в частности, когда заем предоставляется индивидуальному предпринимателю (вне зависимости от того, что он одновременно является и директором, и одним из учредителей общества с ограниченной ответственностью — заимодавца)) следует учитывать следующие налоговые последствия.
Критерии признания лиц взаимозависимыми определены в ст. 105.1 Налогового кодекса РФ. В ситуации, когда заем предоставляется обществом индивидуальному предпринимателю, который является одним из учредителей и директором этого общества, можно говорить о том, что такая сделка заключена между взаимозависимыми лицами (пп. 2, 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). При проведении мероприятий налогового контроля такая сделка, скорее всего, привлечет внимание проверяющих, поскольку ее условия не соответствуют рыночным (заем является беспроцентным). В настоящее время НК РФ установлен круг контролируемых сделок, в отношении которых проверка цен на предмет их соответствия рыночным может осуществляться по специальной процедуре (разд. V.1 НК РФ). Проверка цен в контролируемых сделках в ходе камеральных и выездных проверок запрещена (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Вместе с тем Минфин России и ФНС России (Письма ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@, Минфина России от 08.11.2012 N 03-01-18/8-162) не исключают возможность определения соответствия фактической цены сделки рыночной в рамках выездной налоговой проверки в порядке гл. 14.3 НК РФ в целях доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, такая сделка между взаимозависимыми лицами дополнительно будет рассматриваться с точки зрения соблюдения положений налогового законодательства.
При этом доходы заимодавца по сделкам между взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть в сопоставимой сделке (см., например, Письмо Минфина России от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137).
Полученная индивидуальным предпринимателем материальная выгода при экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами по беспроцентному займу будет облагаться по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Индивидуальные предприниматели самостоятельно платят налоги только с доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Экономию на процентах по займам как отдельный вид предпринимательской деятельности рассматривать нельзя. То есть вне зависимости от того, какую систему налогообложения применяет индивидуальный предприниматель, у него возникнет доход в виде полученной материальной выгоды, облагаемый НДФЛ.
Так, на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база определяется как:
1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом.
Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 07.08.2015 N 03-04-05/45762, согласно которому доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами физическим лицом, зарегистрированным в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, применяющим УСН в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, подлежат налогообложению НДФЛ по налоговой ставке 35%, установленной п. 2 ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ установлено, что уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД для отдельных видов деятельности предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой таким налогом. Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.
Как указано в ст. 346.43 НК РФ, патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
На основании изложенных норм материальная выгода индивидуального предпринимателя в отношении суммы экономии на процентах при получении беспроцентного займа считается полученной вне зависимости от режима применяемого им налогообложения и подлежит налогообложению по установленной ставке.
Вправе ли ООО, основным видом деятельности которого является оказание услуг населению, выдать беспроцентный заем индивидуальному предпринимателю, если один из учредителей ООО, директор ООО и индивидуальный предприниматель — один и тот же человек? Если да, то признается ли такой заем сделкой с взаимозависимыми лицами для целей налогового законодательства? Возникает ли в целях НДФЛ доход при получении индивидуальным предпринимателем беспроцентного займа?