Комментарий к определению ВАС РФ от 14.04.14 N ВАС-3565/14 "Об отказе в передаче в Президиум ВАС РФ в порядке надзора постановлений судов, отказавшихся признать недействительным решение ИФНС России о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение правил восстановления сумм НДС".

Всегда интересно рассматривать судебные дела, когда в них не просто разоблачают мошеннические схемы или наказывают налогоплательщиков за явные ошибки, а когда одна логика сталкивается с другой. На наш взгляд, комментируемое постановление ВАС РФ от 14.04.14 N ВАС-3565/14 как раз и относится к тем интересным случаям, когда налогоплательщик упирает на логичность своих действий, а суд настаивает на формальном исполнении закона.

Теоретическая часть

Напомним, что в соответствии с пунктом 9 статьи 172 НК РФ вычет НДС производится покупателем на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предоплаты в счёт предстоящих поставок товара, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, а также договора, предусматривающего перечисление предоплаты.

Суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, работам, услугам, подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров, работ, услуг (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретённым товарам, работам, услугам подлежат вычету, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий или расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счёт предстоящих поставок товаров, работ, услуг.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров, работ или услуг.

В пункте 12 статьи 171 НК РФ указано, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров, работ или услуг, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров, работ, услуг.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, подлежат вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учёт этих товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Нестандартная ситуация

Из-за чего же возник спор между налогоплательщиком и инспекцией?

Общество в 2011 и 2012 годах являлось заказчиком по договору генерального подряда. В соответствии с годовым графиком общество финансировало строительно-монтажные работы путём перечисления генеральному подрядчику авансовых платежей. При этом общество принимало к вычету суммы НДС, приходящиеся на эти авансы в полном объёме, в соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДС за II-IV кварталы 2011 года и I-II кварталы 2012 года.

В дальнейшем указанные суммы НДС, принятые к вычету по перечисленным авансовым платежам, должны были быть восстановлены (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) в том налоговом периоде, в котором принимались выполненные частично или полностью работы. Восстановление должно было производиться в том объёме, в котором суммы НДС по приобретённым работам подлежали вычету у покупателя этих работ.

Приняв выполненные генеральным подрядчиком работы во II квартале 2012 года, общество при исчислении налоговой базы по НДС за указанный период заявило к вычету сумму НДС в отношении этих работ в полном объёме. Основанием для вычета был выставленный генеральным подрядчиком счёт-фактура (п. 1 ст. 171 НК РФ). А вот к восстановлению по правилам подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ общество указало сумму НДС в размере, равном 50% от суммы налога, указанной в счёте-фактуре за приобретённые работы.

Что это, волюнтаризм? Да нет.

Общество исходило из условий дополнительного соглашения к договору генерального подряда от 22.04.11 N 1/048-0294282. Согласно этому соглашению перечисленный аванс погашался при расчётах за фактически выполненные работы с 50-процентным уменьшением платежа, а оставшаяся часть стоимости выполненных работ оплачивалась отдельным платежом.

Если мы правильно понимаем, половина реальной стоимости оплаченных работ засчитывалась в счёт ранее полученного аванса, а вот вторая половина должна была быть оплачена "живыми" деньгами. Соответственно (и довольно логично) налогоплательщик посчитал, что раз половина аванса не погашена, то и восстанавливать ранее принятый к вычету НДС с этой суммы нет никаких оснований.

Примечание. Позиция налогоплательщика, которую он занял в отношении принятия к вычету НДС, более детально отражена в решении суда первой инстанции от 19.03.13 по делу N А12-12139/2013. Как следует из этого документа, налогоплательщик руководствовался положениями НК РФ, рекомендациями Минфина и ФНС России. После приёма выполненных работ и получения надлежащим образом оформленных документов, в том числе счета-фактуры, общество восстановило ранее принятый к вычету "авансовый" НДС лишь в той доле, которая приходилась на фактически выполненный объём работ в соответствии с условиями договора, т. е. в размере 50%.

Налоговики такие действия расценили как не соответствующие НК РФ. Свои возражения они основывали на обязанности налогоплательщика восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по авансовым платежам, в том размере, который указан в счёте-фактуре контрагента, выставленном по завершении работ, в счёт оплаты которых налогоплательщиком ранее перечислялись авансовые платежи.

Межрайонная ИФНС провела камеральную проверку налоговой декларации общества. По результатам этой проверки инспекцией было установлено занижение налогоплательщиком суммы НДС, подлежащей восстановлению, и, как следствие, завышение налога, подлежащего возмещению из бюджета. Начальник налоговой инспекции принял решение отказать в привлечении налогоплательщика к ответственности. При этом сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, была уменьшена, и обществу было предложено внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учёта. Одновременно было отменено решение налоговой инспекции о возмещении предъявленной в заявительном порядке суммы НДС, которую налогоплательщику предложили возвратить. Рассматривавшее спор региональное управление ФНС России поддержало своих подчинённых и оставило решение межрайонной инспекции без изменения.

Логика суда

Внимательно изучив подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, статьи 171 и 172 НК РФ, ВАС РФ пришёл к выводу, что частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не соответствует требованиям норм главы 21 НК РФ.

Суммы НДС, ранее принятые к вычету на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ с перечисленных авансовых платежей, должны восстанавливаться в том же объёме, в котором у покупателя возникло право на вычет суммы НДС по приобретённым работам в данный налоговый период.

Проще говоря (если только мы сами правильно понимаем идею суда), сколько общество приняло НДС к вычету по полученным работам, столько оно и должно восстановить НДС, ранее принятого к вычету по перечисленным под эти работы авансам.

Честно говоря, самый важный абзац в постановлении суда прописан так, что однозначно трактовать его всё-таки сложно. Крайне подозрительно, что судьи этим абзацем и ограничились, даже не постаравшись разъяснить свою точку зрения более ясным образом.

Попробуем разобраться

Рассмотренная нестандартная ситуация на практике не такая уж и редкая. Аналогичные споры были изучены судами в постановлениях ФАС:

— Поволжского округа от 10.11.11 по делу N А65-1814/2011 (поддержано определением ВАС РФ от 01.03.12 N ВАС-1851/12);

— Дальневосточного округа от 05.03.12 N Ф03-627/2012 по делу N А51-11444/2011 (поддержано определением ВАС РФ от 22.05.12 N ВАС-5972/12).

Так, в одном из этих дел было установлено, что в договоре субподряда было прописано право подрядчика внести аванс в размере 30% от стоимости договора. При этом аванс учитывался при промежуточных расчётах между партнёрами вычитанием пропорциональных сумм из очередных платежей, причитающихся подрядчику. Поэтому налогоплательщик восстанавливал НДС также из расчёта 30% от суммы налога, предъявленного подрядчиком в счёте-фактуре.

Судьи решили, что НДС должен быть восстановлен в том объёме, в котором суммы НДС по приобретённым работам подлежат вычету в рассматриваемом налоговом периоде, то есть это сумма НДС, указанная в счёте-фактуре. Так что восстановление обществом НДС с аванса в размере 30% от объёма выполненных и принятых работ, даже исходя из условий договора, незаконно. Это противоречит нормам подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Однако нам представляется, что такая трактовка указанной нормы (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) всё же несколько надуманна. Буквальное прочтение данного подпункта не так однозначно.

Примечание. Обратившись вновь к комментируемому определению N ВАС-3565/14, отметим, что позиция, занятая коллегией высшей судебной инстанции, не вызывала бы сомнений, если бы по оставшейся проплате 50% стоимости выполненных работ налогоплательщику позволили принять вычет, как по авансовому платежу. Но налоговики такое действие с вероятностью, очень-очень близкой к 100%, воспримут негативно. Да и данные денежные средства направляются как погашение задолженности заказчика перед генеральным подрядчиком по выполненным работам. Генеральный подрядчик при этом выдаст заказчику счёт-фактуру на общую стоимость выполненных работ. Что касается необходимого для принятия к вычету НДС по авансовому платежу, то такой счёт-фактуру генподрядчик оформлять не будет.

Вторая же половина первоначального платежа переходит в разряд авансового по следующему этапу работ. Высшие судьи, как было сказано выше, настаивают на необходимости восстановления ранее принятой суммы НДС по этому платежу. Второй же раз принять к вычету указанную сумму налога с авансового платежа заказчику, скорее всего, не удастся, ведь такой нормы в главе 21 НК РФ не существует. Таким образом, правом, которое ему предоставил законодатель в соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ по возможности принятия вычета с суммы частичной оплаты в счёт предстоящего выполнения работ, воспользоваться заказчик на практике не может.

Вполне вероятно, что именно этот факт способствовал тому, что ФАС Московского округа в постановлении от 22.08.13 N А40-4375/13-116-7 принял противоположное решение. Если часть перечисленного аванса не зачтена в счёт полученных товаров, работ или услуг, то НДС с этой части, по мнению судей кассации, восстанавливать не нужно. Ещё ранее к такому же выводу пришли и судьи в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.11 N А82-636/2011.

На наш взгляд, это гораздо более логичное решение, чем то, которое вынес ВАС РФ. Тем не менее нетрудно понять, что бороться с решением ВАС РФ налогоплательщикам крайне трудно, если не безнадёжно.

Особый случай

Для рассматриваемой темы следует также изучить письмо Минфина России от 01.04.14 N 03-07-РЗ/14444, где приведены некоторые нестандартные ситуации и пути их решения.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счёт предстоящих поставок товаров, работ, услуг, реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Ситуация первая. Договор поставки расторгается, суммы аванса не возвращаются, однако они засчитываются в счёт оплаты нового договора.

Как указывают финансисты, в случае зачёта суммы предварительной оплаты по расторгнутому договору поставки товаров, работ, услуг в счёт поставки товаров, работ, услуг по новому договору (то есть без возврата соответствующей суммы предварительной оплаты) пункт 5 статьи 171 НК РФ не применяется. Тем не менее в соответствии с НК РФ (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ) суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, полученных в счёт предстоящих поставок товаров, работ или услуг, подлежат вычету с даты их отгрузки. Поэтому при отгрузке товаров, работ или услуг по новому договору суммы НДС, исчисленные с авансов по прекращённому договору, можно принять к вычету.

Ситуация вторая. Одна компания перевела предоплату другой компании, и последняя исчислила НДС к уплате в бюджет с полученного аванса. Однако впоследствии эта другая компания перечислила предоплату первой компании, и та тоже исчислила НДС к уплате с полученного аванса. Затем был проведён взаимозачёт полученных предоплат.

В соответствии со статьёй 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным действующим законодательством или договором. Положениями статьи 410 ГК РФ установлено, что обязательство может прекращаться полностью или частично зачётом встречного однородного требования. Вследствие этого в Минфине России полагают, что путём проведения взаимозачёта суммы предварительной оплаты можно считать возвращёнными обеим сторонам. Поэтому уплаченные с полученных сумм авансов суммы НДС можно предъявить к вычету из бюджета.

Ситуация третья. Договор поставки расторгается, и полученная по нему предоплата превращается в заёмное обязательство. Можно ли возместить НДС? Финансисты отвечают так. Поскольку возврата средств покупателю реально не происходит, то применить норму пункта 5 статьи 171 НК РФ нельзя. Как нам кажется, в Минфине России имеют в виду, что указанную сумму НДС возместить, в принципе, можно, но только после возврата суммы займа.

Любопытно, что среди судей и здесь не наблюдается никакого единодушия. Так, точку зрения финансистов поддержали ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.02.11 N А42-880/2009 и ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 25.11.13 N А32-4896/2012.

Как ни странно, но тот же ФАС Северо-Кавказского округа в другом постановлении, от 05.04.13 N А32-2964/2012, решил, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик всё-таки имеет право на применение пункта 5 статьи 171 НК РФ.

А вот ФАС Московского округа в постановлении от 18.10.12 по делу N А40-12957/12-91-66 вообще пришёл к выводу, что спорная сумма НДС после замены аванса на договор займа просто превращается в излишне уплаченную. Схожие выводы содержит и постановление ФАС Московского округа от 21.04.10 N КА-А40/3418-10.

Закон против логики, или Отсутствие единодушия в практике восстановления НДС при предоплате