Занимательная головоломка про НДС от ВАС

Комментарий к определению ВАС РФ от 18.04.14 N ВАС-3989/14 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации".

Обычно судебные постановления приятно комментировать по той простой причине, что они логичны: из "а" должно обязательно следовать "б". Видно, почему и на каком основании суд вынес то или иное решение. Определение ВАС РФ от 18.04.14 N ВАС-3989/14 отличается от этого стереотипа. Решение вынесено в пользу налогоплательщика, но не очень понятно, на каком основании.

Претензии налоговиков

Зачинателем спора стало ОАО "ФСК ЕЭС" (далее - общество). В налоговой декларации по НДС по строке 200 раздела 3 общество заявило вычет НДС, исчисленного с ранее полученных авансов. Ничего удивительного, если не считать того, что этот вычет превысил сумму НДС, начисленного к уплате в бюджет с суммы реализации за этот же налоговый период (сумма превышения составила около 28 млн. рублей).

Разумеется, это вызвало некоторое недоумение, особенно в налоговой инспекции.

Суд первой инстанции

Как нам кажется, именно здесь отсутствует так необходимая нам деталь пазла, без которой картина происшествия не складывается.

Суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что у некоторых потребителей услуг общества по состоянию на 1 октября 2011 года имелась кредиторская задолженность по оказанным налогоплательщиком услугам. В IV квартале 2011 года этими контрагентами были выплачены денежные средства, в том числе за уже выполненные обществом работы.

При этом суд со ссылкой на положения пункта 1 статьи 80 и пункта 1 статьи 81 НК РФ поддержал позицию ФНС России, рассмотревшей в апелляционном порядке жалобу заявителя, о необходимости и обязанности подачи налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации для исключения из строки 070 раздела 3 налоговой декларации исчисленного к уплате в бюджет НДС в сумме около 28 млн. рублей с авансов.

Опять возникает вопрос: как эта сумма связана с погашением кредиторской задолженности?

Примечание. Возможно, ключ к отгадке нужно искать в условиях договоров. В одном из них, в частности, речь шла о частичной оплате выполненных работ, оказанных услуг в течение расчётного периода. Это следует из условий договора оказания обществом (исполнителем) услуг по передаче электроэнергии одному из заказчиков. Договором предусмотрен следующий порядок расчётов по факту выполненных работ без исчисления предоплат.

Заказчик на основании выставленного счёта осуществляет оплату услуг по передаче электрической энергии на содержание объектов электросетевого хозяйства в следующем порядке:

- не позднее 10-го числа расчётного периода - 11% от стоимости услуг по передаче электрической энергии на содержание объектов электросетевого хозяйства за расчётный период;

- не позднее 25-го числа расчётного периода - 11% от стоимости услуг по передаче электрической энергии на содержание объектов электросетевого хозяйства за расчётный период.

Заказчик на основании выставленного счёта осуществляет оплату стоимости нормативных технологических потерь электрической энергии в следующем порядке:

- не позднее 10-го числа расчётного периода - 11% от плановой стоимости нормативных технологических потерь за расчётный период;

- не позднее 25-го числа расчётного периода - 11% от плановой стоимости нормативных технологических потерь за расчётный период.

Окончательный расчёт за расчётный период производится на основании акта об оказании услуг по передаче электрической энергии в течение 5 (пяти) календарных дней с момента его направления исполнителем (обществом) в адрес заказчика.

Эти условия расчётов отражены в уже упомянутом решении Арбитражного суда г. Москвы от 14.04.13 по делу N А40-169304/12. 

Скорее всего, сделав упор на существующее в договоре условие о порядке расчётов, которое гласит, что расчёты осуществляются по факту выполненных работ без исчисления предоплат, налоговики посчитали поступающие денежные средства по указанным выставленным счетам не предоплатой, а погашением кредиторской задолженности.

В связи с этим у них и появилось предложение к организации о подаче ею уточнённой налоговой декларации с уменьшением значения, внесённого по строке 070 "Сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав" раздела 3 налоговой декларации, на упомянутые 28 млн. рублей.

А если при этом в уточнённой декларации не будет изменена сумма вычетов, то, естественно, у налогоплательщика возникнет недоимка по налогу на указанные 28 млн. рублей, поскольку по строке 200 "Сумма налога, исчисленная продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)" раздела 3 декларации заявлена сумма налога, не имеющая отношения к суммам оплаты, полученным в счёт предстоящих поставок услуг.

Отметим, что как Минфин России, так и ФНС России настоятельно рекомендуют исчислять НДС с авансовых платежей, а потом ещё и с выручки от реализации товаров (работ, услуг), если предоплата и реализация осуществляются в одном налоговом периоде. При этом налог, исчисленный как с аванса, так и с реализации, нужно отражать в налоговой декларации за истекший налоговый период. В этой же декларации НДС с аванса указывается в составе налоговых вычетов (письма Минфина России от 12.10.11 N 03-07-14/99, ФНС России от 20.07.11 N ЕД-4-3/11684). Ссылаются они при этом на пункт 14 статьи 167 НК РФ, согласно которому если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров, то на день отгрузки товаров в счёт поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты, подлежат вычету в том же налоговом периоде на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ.

В рассматриваемом споре, повторимся, налоговики не воспринимали часть поступивших денежных средств в IV квартале 2011 года как предоплату по договорам, услуги по которым оказываются в этом квартале.

Апелляционная инстанция в свою очередь:

- посчитала, что налогоплательщик правомерно предъявил к вычету НДС в сумме 28 млн. рублей, исчисленный ранее с поступивших авансовых платежей, поскольку дважды исчислил его к уплате в бюджет;

- отменила решение арбитражного суда первой инстанции;

- признала недействительным решение МИФНС России о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС всё тех же 28 млн. рублей.

Очевидные истины

ФАС Московского округа в постановлении от 11.12.13 по делу N А40-169304/12-90-746 выводы суда первой инстанции не поддержал, оставив без изменения постановление апелляционного суда.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статье 171 НК РФ (том числе вычетов согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьёй 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога (ст. 173 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, полученных в счёт предстоящих поставок товаров, работ, услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, полученных в счёт предстоящих поставок товаров, работ, услуг, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров, работ или услуг (п. 6 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с пунктом 18 Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (действовало в спорный период)) при получении денежных средств в виде оплаты в счёт предстоящих поставок товаров, работ, услуг продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты. Пунктом 13 указанных правил установлено, что счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты в счёт предстоящих поставок, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчётов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров, работ, услуг в счёт полученной суммы оплаты с указанием соответствующей суммы НДС.

Таким образом, налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета сумм НДС, исчисленных с сумм оплаты, полученных в счёт поставки товаров, работ, услуг, только после отгрузки соответствующих товаров, работ или услуг на основании счетов-фактур, оформленных на отгрузку товаров, работ, услуг, в счёт которых поступила оплата, с указанием номера платёжно-расчётного документа, по которому такая оплата поступила.

Судьи при этом заявили, что в рассматриваемой ситуации поступление сумм авансовых платежей и дата оказания услуг, в счёт которых получены авансы, имели место в одном налоговом периоде - IV квартале 2011 года.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг (ст. 172 НК РФ). При этом налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с авансовых платежей, в размере, не превышающем сумму НДС, исчисленную с реализации товаров, работ, услуг за текущий налоговый период. Следовательно, налогоплательщик правомерно предъявил к вычету НДС в спорной сумме, исчисленный ранее с поступивших авансовых платежей, так как дважды исчислил его к уплате в бюджет.

Таким образом, общество имело право на спорный налоговый вычет по НДС, и, соответственно, подавать ему уточнённую налоговую декларацию по НДС не нужно, так как никаких ошибок в налоговых декларациях не выявлено.

Каких-либо ограничений в части размера налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленных в счёт указанной оплаты, НК РФ не содержит.

Указанная правовая позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.01.11 N 10120/10, согласно которому толкование содержащихся в нём правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Ситуация в указанном постановлении Президиума ВАС РФ N 10120/10 такая. Некая компания получила предоплату в счёт поставок товаров, часть которых облагалась по ставке в размере 18%, а часть - по ставке 10%. Договор был составлен так, что заранее определить, какие именно товары будут приобретены в конечном счёте, было невозможно. Поэтому компания (из самых законопослушных побуждений) исчислила НДС со всей суммы полученного аванса по ставке в размере 18%. После отгрузки товаров выяснилось, что часть поставленного товара облагается по ставке в размере 10%.

В результате в данном налоговом периоде сумма начисленного НДС оказалась меньше суммы возмещения НДС, который был исчислен ранее с полученной предоплаты.

Налоговики отказались признавать такую налоговую декларацию. Они потребовали представить уточнённую налоговую декларацию, в которой следовало исчислить НДС с суммы предоплаты, исходя из реально отгруженного товара.

Примечание. Дополним, что судьи ВАС РФ в рассматриваемом постановлении N 10120/10 указали, что этого делать не надо. В силу статей 54 и 81 НК РФ обязанность по предоставлению уточнённой налоговой декларации возникает у налогоплательщика при обнаружении им в поданной ранее декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Перерасчёт налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Необходимость подачи уточнённой декларации не следует также и из положений пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ, согласно которым налог на добавленную стоимость, исчисленный с суммы предварительной оплаты, полученной в счёт предстоящей поставки товаров, подлежит вычету с даты отгрузки соответствующих товаров. Каких-либо ограничений в части размера этого налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленных в счёт указанной оплаты, названные положения НК РФ не содержат. Данные нормы устанавливают только два условия применения рассматриваемого налогового вычета исчисление НДС с суммы предварительной оплаты и осуществление отгрузки товаров в счёт данной оплаты.

Все эти условия, по мнению судей ФАС Московского округа, обществом были соблюдены, поэтому кассационная жалоба была оставлена без удовлетворения.

Коллегия ВАС России в комментируемом определении от 18.04.14 N ВАС-3989/14 поддержала вывод апелляционной и кассационной инстанций:

- о незаконном отказе налоговой инспекции в возмещении НДС ввиду подтверждения обществом права на применения налогового вычета;

- об отсутствии необходимости представления уточнённой налоговой декларации - и определила отказать в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

В заключение отметим, что если бы налогоплательщик последовал рекомендациям налоговиков и представил уточнённую налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2011 года, уменьшив при этом на 28 млн. рублей показатели, указанные по строкам 070 и 220 первоначальной декларации, по сумма НДС, исчисленная:

- к уплате в бюджет по разделу 3 (строка 230) или

- к уменьшению по данному разделу (строка 240) - не изменилась, поскольку данные по этим строкам определяются как разность между общей суммой НДС, исчисленной с учётом восстановленных сумм налога (строка 120), и общей суммой НДС, подлежащей вычету (строка 220). При определении же значений, вносимых по строкам 120 и 220, используются данные, приведённые в строках 070 и 220. Недоимка по налогу возникает лишь при оставлении первоначальной суммы вычетов.